भारत संघ एवं अन्य बनाम आज़ादी बचाओ आंदोलन एवं अन्य, 7 अक्टूबर, 2003

 

भारत का सर्वोच्च न्यायालय

भारत संघ एवं अन्य बनाम आज़ादी बचाओ आंदोलन एवं अन्य, 7 अक्टूबर, 2003

समतुल्य उद्धरण: एआईआर 2004 सुप्रीम कोर्ट 1107, 2003 एआईआर एससीडब्लू 5766, 2004 टैक्स। एलआर 1, 2004 (1) कॉम एलजे 50 एससी, 2004 (10) एससीसी 1, 2003 (6) एसएलटी 373, 2003 (8) स्केल 287, 2003 (4) एलआरआई 172, (2003) 132 टैक्समैन 373, (2003) 263 आईटीआर 706, (2003) 56 कोरला 344, (2003) 10 इंडल्ड 645, (2003) 177 टैक्सेशन 775, (2003) 7 सुप्रीम 406, (2003) 8 स्केल 287

बेंच: रूमा पाल , बीएन श्रीकृष्ण

           मामला संख्या:
अपील (सिविल) 8161-8162 वर्ष 2003
अपील (सिविल) 8163-8164 वर्ष 2003

याचिकाकर्ता:
भारत संघ एवं अन्य।					

प्रतिवादी:
आजादी बचाओ आंदोलन और अन्य			

निर्णय की तिथि: 07/10/2003

बेंच:
रूमा पाल और बीएन श्रीकृष्णा।

निर्णय:

निर्णय (एसएलपी(सी) संख्या 20192-20193/2002 से उत्पन्न) (@एसएलपी(सी) संख्या 22521-22522/2002) न्यायमूर्ति श्रीकृष्ण,

छुट्टी मंजूर की गई।

विशेष अनुमति द्वारा ये अपीलें दिल्ली उच्च न्यायालय की खंडपीठ द्वारा सिविल रिट याचिका (पीआईएल) संख्या 5646/2000 और सिविल रिट याचिका संख्या 2802/2000 को स्वीकार करने के निर्णय से उत्पन्न हुई हैं। उच्च न्यायालय ने इन अपीलों में दिए गए अपने निर्णय द्वारा केंद्रीय प्रत्यक्ष कर बोर्ड (जिसे आगे "सीबीडीटी" कहा जाएगा) द्वारा जारी किए गए परिपत्र संख्या 789 दिनांक 13.4.2000 को रद्द कर दिया और अलग कर दिया, जिसके द्वारा आयकर के मुख्य आयुक्तों/महानिदेशकों को उन मामलों के मूल्यांकन के संबंध में कुछ निर्देश दिए गए थे जिनमें इंडो-मॉरीशस दोहरा कराधान परिहार संधि, 1983 (जिसे आगे 'डीटीएसी' कहा जाएगा) लागू होती है। उच्च न्यायालय ने अपने समक्ष इस तर्क को स्वीकार कर लिया कि उक्त परिपत्र आयकर अधिनियम, 1961 (जिसे आगे 'अधिनियम' कहा जाएगा) की धारा 90 और धारा 119 के प्रावधानों के विपरीत है और अन्यथा खराब और अवैध भी है।

प्रस्तुत कानूनी विवादों की अधिकता को समझने के लिए कुछ प्रमुख तथ्यों को दोहराना आवश्यक होगा।

तथ्य ए: समझौता भारत सरकार ने दोहरे कराधान से बचने और राजकोषीय चोरी की रोकथाम के लिए विभिन्न देशों की सरकारों के साथ विभिन्न समझौते (जिन्हें सम्मेलन या संधि भी कहा जाता है) किए हैं। भारत सरकार और मॉरीशस सरकार के बीच 1 अप्रैल, 1983 को हुआ ऐसा ही एक समझौता वर्तमान विवाद का विषय है। इस समझौते का उद्देश्य, जैसा कि प्रस्तावना में निर्दिष्ट है, "आय और पूंजीगत लाभ पर करों के संबंध में दोहरे कराधान से बचना और राजकोषीय चोरी की रोकथाम और पारस्परिक व्यापार और निवेश को प्रोत्साहित करना" है। अनुच्छेद 28 में निर्धारित औपचारिकताओं को पूरा करने के पश्चात, कंपनी (लाभ) अधिशुल्क अधिनियम, 1964 की धारा 24ए के साथ पठित अधिनियम की धारा 90 के तहत भारत सरकार की शक्तियों का प्रयोग करते हुए, दिनांक 6.12.1983 को जारी अधिसूचना द्वारा इस समझौते को लागू किया गया। जैसा कि समझौते में कहा गया है, इसका उद्देश्य दोहरे कराधान से बचना तथा दोनों देशों के बीच पारस्परिक व्यापार और निवेश को प्रोत्साहित करना है, साथ ही दोनों देशों में कर मामलों में निश्चितता का माहौल लाना है।

इस समय समझौते के कुछ मुख्य प्रावधानों पर ध्यान देने की आवश्यकता है। समझौते में इसमें प्रयुक्त कई शब्दों को परिभाषित किया गया है और इसमें एक अवशिष्ट खंड भी शामिल है। अनुबंध करने वाले राज्यों द्वारा समझौते के प्रावधानों के अनुप्रयोग में, इसमें परिभाषित नहीं किए गए किसी भी शब्द का, जब तक कि संदर्भ अन्यथा अपेक्षित न हो, वह अर्थ होगा जो उस अनुबंध करने वाले राज्य में लागू कानूनों के तहत है, जो उन शब्दों से संबंधित है जो सम्मेलन के विषय हैं। अनुच्छेद 1(ई) 'व्यक्ति' को इस प्रकार परिभाषित करता है कि इसमें एक व्यक्ति, एक कंपनी और कोई अन्य इकाई, कॉर्पोरेट या गैर-कॉर्पोरेट शामिल है "जिसे संबंधित अनुबंध करने वाले राज्यों में लागू कराधान कानूनों के तहत एक कर योग्य इकाई के रूप में माना जाता है"। भारत के मामले में वित्त मंत्रालय (राजस्व विभाग) में केंद्र सरकार और मॉरीशस के मामले में आयकर आयुक्त को "सक्षम प्राधिकारी" के रूप में परिभाषित किया गया है। अनुच्छेद 4 समझौते के आवेदन का दायरा प्रदान करता है। समझौते की प्रयोज्यता अनुच्छेद 4 द्वारा निर्धारित की जाती है जो इस प्रकार है;

" अनुच्छेद 4 निवासी

1. कन्वेंशन के प्रयोजनों के लिए, "अनुबंधित राज्य का निवासी" शब्द का अर्थ ऐसा कोई व्यक्ति है जो उस राज्य के कानूनों के तहत अपने निवास, निवास, स्थान या प्रबंधन या इसी तरह की प्रकृति के किसी अन्य मानदंड के कारण कराधान के लिए उत्तरदायी है। "भारत का निवासी" और "मॉरीशस का निवासी" शब्दों को तदनुसार समझा जाएगा।

2. जहां अनुच्छेद 1 के प्रावधानों के कारण कोई व्यक्ति दोनों संविदाकारी राज्यों का निवासी है, तो इस कन्वेंशन के प्रयोजनों के लिए उसकी आवासीय स्थिति निम्नलिखित नियमों के अनुसार निर्धारित की जाएगी:

(क) वह उस संविदाकारी राज्य का निवासी समझा जाएगा जिसमें उसके लिए स्थायी घर उपलब्ध है; यदि उसके पास दोनों संविदाकारी राज्यों में स्थायी घर उपलब्ध है, तो वह उस संविदाकारी राज्य का निवासी समझा जाएगा जिसके साथ उसके व्यक्तिगत और आर्थिक संबंध अधिक निकट हैं (जिसे इसके पश्चात उसके "महत्वपूर्ण हितों का केंद्र" कहा जाएगा);

(ख) यदि वह संविदाकारी राज्य जिसमें उसका महत्वपूर्ण हित केन्द्र है, निर्धारित नहीं किया जा सकता है, या यदि उसके पास दोनों में से किसी भी संविदाकारी राज्य में कोई स्थायी निवास उपलब्ध नहीं है, तो वह उस संविदाकारी राज्य का निवासी माना जाएगा जिसमें उसका अभ्यस्त निवास है;

(ग) यदि उसका दोनों संविदाकारी राज्यों में अथवा दोनों में से किसी में भी अभ्यस्त निवास नहीं है, तो वह उस संविदाकारी राज्य का निवासी माना जाएगा जिसका वह राष्ट्रिक है;

(घ) यदि वह दोनों संविदाकारी राज्यों का नागरिक है या उनमें से किसी का भी नागरिक नहीं है, तो संविदाकारी राज्यों के सक्षम प्राधिकारी आपसी सहमति से इस प्रश्न का निपटारा करेंगे।

3. जहां अनुच्छेद 1 के प्रावधान के कारण, किसी व्यक्ति के अलावा कोई अन्य व्यक्ति दोनों संविदाकारी राज्यों का निवासी है, तो उसे उस संविदाकारी राज्य का निवासी माना जाएगा जिसमें उसका प्रभावी प्रबंधन स्थान स्थित है।"

इस समझौते में आय के विभिन्न शीर्षों के संबंध में विभिन्न अनुबंध पक्षों को कर लगाने के अधिकार क्षेत्र के आवंटन का प्रावधान है। अनुच्छेद 10 के तहत लाभांश पर कर लगाने, अनुच्छेद 11 के तहत ब्याज , अनुच्छेद 12 के तहत रॉयल्टी , अनुच्छेद 13 के तहत पूंजीगत लाभ , अनुच्छेद 14 में स्वतंत्र व्यक्तिगत सेवाओं से प्राप्त आय , अनुच्छेद 15 में आश्रित व्यक्तिगत सेवाओं से आय , अनुच्छेद 16 में निदेशकों की फीस , अनुच्छेद 17 में कलाकारों और एथलीटों की आय , अनुच्छेद 18 में सरकारी कार्य , अनुच्छेद 20 में छात्रों और प्रशिक्षुओं की आय , अनुच्छेद 21 में प्रोफेसरों, शिक्षकों और शोधार्थियों की आय और अनुच्छेद 22 में अन्य आय के संबंध में विस्तृत नियम निर्धारित किए गए हैं।

अनुच्छेद 13 पूंजीगत लाभ के कराधान के तरीके से संबंधित है। यह प्रावधान करता है कि अचल संपत्ति के हस्तांतरण से होने वाले लाभों पर उस संविदाकारी राज्य में कर लगाया जा सकता है जिसमें ऐसी संपत्ति स्थित है। किसी संविदाकारी राज्य के निवासी द्वारा चल संपत्ति के हस्तांतरण से प्राप्त लाभ, जो किसी स्थायी प्रतिष्ठान की व्यावसायिक संपत्ति का हिस्सा है, जो किसी संविदाकारी राज्य के उद्यम के पास दूसरे संविदाकारी राज्य में है, या किसी संविदाकारी राज्य के निवासी को स्वतंत्र व्यक्तिगत सेवाएं करने के उद्देश्य से दूसरे संविदाकारी राज्य में उपलब्ध एक निश्चित आधार से संबंधित चल संपत्ति, जिसमें ऐसे स्थायी प्रतिष्ठान के हस्तांतरण से होने वाले लाभ शामिल हैं, पर उस दूसरे राज्य में कर लगाया जा सकता है। अंतरराष्ट्रीय यातायात में संचालित जहाजों और विमानों के हस्तांतरण से होने वाले लाभ और ऐसे जहाजों और विमानों के संचालन से संबंधित चल संपत्ति, केवल उस संविदाकारी राज्य में कर योग्य होगी जिसमें प्रभावी प्रबंधन का स्थान स्थित है। जहां तक ​​संविदाकारी राज्य के किसी निवासी द्वारा पूर्वोक्त के अलावा किसी अन्य संपत्ति के हस्तांतरण से अर्जित पूंजीगत लाभ का संबंध है, यह केवल उस राज्य में कर योग्य है जिसमें ऐसा व्यक्ति 'निवासी' है।

अनुच्छेद 25 पारस्परिक समझौते की प्रक्रिया निर्धारित करता है। इसमें प्रावधान है कि जहां किसी संविदाकारी राज्य का निवासी यह मानता है कि एक या दोनों संविदाकारी राज्यों की कार्रवाइयों के परिणामस्वरूप उस पर इस कन्वेंशन के अनुसार कर नहीं लगेगा, तो वह उन राज्यों के राष्ट्रीय कानूनों द्वारा प्रदान किए गए उपायों के बावजूद, उस संविदाकारी राज्य के सक्षम प्राधिकारी के समक्ष अपना मामला प्रस्तुत कर सकता है, जिसका वह निवासी है। यह मामला उस कार्रवाई की सूचना प्राप्त होने की तिथि से तीन वर्ष के भीतर प्रस्तुत किया जाना चाहिए, जिससे कन्वेंशन के अनुसार कर नहीं लगता है। इसके बाद, यदि आपत्ति उचित प्रतीत होती है, तो सक्षम प्राधिकारी दूसरे संविदाकारी राज्य के सक्षम प्राधिकारी के साथ पारस्परिक समझौते द्वारा मामले को हल करने का प्रयास करेगा, ताकि कन्वेंशन के अनुसार कर न लगने की स्थिति से बचा जा सके। यह अनुच्छेद कन्वेंशन की व्याख्या या अनुप्रयोग के रूप में उत्पन्न होने वाली किसी भी कठिनाई या संदेह को पारस्परिक समझौते द्वारा हल करने के लिए संविदाकारी राज्यों के सक्षम प्राधिकारियों द्वारा प्रयास करने का भी प्रावधान करता है। इस उद्देश्य के लिए, कन्वेंशन संविदाकारी राज्यों के सक्षम प्राधिकारियों के बीच निरंतर या आवधिक संचार और विचारों और राय के आदान-प्रदान पर विचार करता है।

बी: परिपत्र सीबीडीटी द्वारा अधिनियम की धारा 90 के तहत अपनी शक्तियों का प्रयोग करते हुए जारी किए गए परिपत्र संख्या 682 दिनांक 30.3.1994 द्वारा, भारत सरकार ने स्पष्ट किया कि मॉरीशस के किसी भी निवासी द्वारा किसी भारतीय कंपनी के शेयरों के हस्तांतरण से प्राप्त पूंजीगत लाभ मॉरीशस के कराधान कानूनों के अनुसार केवल मॉरीशस में कर योग्य होगा और भारत में कर के लिए उत्तरदायी नहीं होगा। इस पर भरोसा करते हुए, बड़ी संख्या में विदेशी संस्थागत निवेशकों (जिन्हें आगे "एफआईआई" के रूप में संदर्भित किया गया है), जो मॉरीशस में निवासी थे, ने भारत में कर के अधीन हुए बिना ऐसे शेयरों की बिक्री से लाभ कमाने की उम्मीद के साथ भारतीय कंपनियों के शेयरों में बड़ी मात्रा में पूंजी का निवेश किया। वर्ष 2000 में किसी समय, कुछ आयकर अधिकारियों ने भारत में कार्यरत कुछ एफआईआई को कारण बताओ नोटिस जारी किए, जिसमें उनसे कारण बताने के लिए कहा गया कि उन्हें भारत में उनके द्वारा अर्जित लाभों और लाभांशों के लिए कर क्यों नहीं लगाया जाना चाहिए। कारण बताओ नोटिस जारी करने का आधार यह था कि कारण बताओ नोटिस के प्राप्तकर्ता अधिकतर मॉरीशस में निगमित 'शेल कंपनियां' थीं, जो मॉरीशस के माध्यम से परिचालन करती थीं, जिनका मुख्य उद्देश्य भारत में निधियों का निवेश करना था। यह आरोप लगाया गया था कि इन कंपनियों को भारत या मॉरीशस के अलावा अन्य देशों से नियंत्रित और प्रबंधित किया जाता था और इस तरह वे मॉरीशस के "निवासी" नहीं थे ताकि डीटीएसी के लाभ प्राप्त कर सकें। इन कारण बताओ नोटिसों के परिणामस्वरूप घबराहट फैल गई और परिणामस्वरूप एफआईआई द्वारा जल्दबाजी में निधियों को निकाल लिया गया। भारतीय वित्त मंत्री ने 4 अप्रैल, 2000 को एक प्रेस नोट जारी किया जिसमें स्पष्ट किया गया कि कुछ आयकर अधिकारियों द्वारा लिए गए विचार मूल्यांकन के विशिष्ट मामलों से संबंधित थे और ऐसे एफआईआई को कर लाभ से वंचित करने के संबंध में भारत सरकार की नीति का प्रतिनिधित्व या प्रतिबिम्बन नहीं करते थे।

इसके बाद, स्थिति को और स्पष्ट करने के लिए, सीबीडीटी ने 13.4.2000 को परिपत्र संख्या 789 जारी किया। चूंकि यह महत्वपूर्ण परिपत्र है, इसलिए इसका पूरा पाठ पुनः प्रस्तुत करना उचित होगा। परिपत्र इस प्रकार है:

"परिपत्र संख्या 789 एफ. संख्या 500/60/2000-एफटीडी भारत सरकार वित्त मंत्रालय राजस्व विभाग केंद्रीय प्रत्यक्ष कर बोर्ड नई दिल्ली, 13 अप्रैल, 2000 सभी मुख्य आयकर आयुक्तों/महानिदेशकों को विषय: भारत-मॉरीशस दोहरा कर परिहार संधि (डीटीएसी) के अंतर्गत लाभांश और पूंजीगत लाभ से आय पर कराधान के संबंध में स्पष्टीकरण - के संबंध में।

1983 के इंडो-मॉरीशस डीटीएसी के प्रावधान भारत और मॉरीशस दोनों के 'निवासियों' पर लागू होते हैं। डीटीएसी के अनुच्छेद 4 में एक राज्य के निवासी को परिभाषित किया गया है जिसका अर्थ है कोई भी व्यक्ति जो उस राज्य के कानूनों के तहत अपने निवास, निवास, प्रबंधन के स्थान या इसी तरह की किसी अन्य प्रकृति के कारण कराधान के लिए उत्तरदायी है। विदेशी संस्थागत निवेशक और अन्य निवेश फंड आदि जो मॉरीशस से परिचालन कर रहे हैं, वे अनिवार्य रूप से उस देश में निगमित हैं। ये संस्थाएँ मॉरीशस कर कानून के तहत 'कर के लिए उत्तरदायी' हैं और इसलिए उन्हें डीटीएसी के अनुसार मॉरीशस के निवासी माना जाना चाहिए।

1 जून 1997 से पहले, घरेलू कंपनियों द्वारा वितरित लाभांश शेयरधारक के हाथों में कर योग्य थे और आयकर अधिनियम, 1961 के तहत स्रोत पर कर कटौती योग्य था । डीटीएसी के तहत, मॉरीशस निवासी की शेयरधारिता की सीमा के आधार पर 5% या 15% की दर से भुगतान किए गए सकल लाभांश पर स्रोत पर कर कटौती योग्य था। आयकर अधिनियम, 1961 के तहत , धारा 115 ए आदि के तहत निर्दिष्ट दरों पर स्रोत पर कर कटौती योग्य था। मॉरीशस के निवेशकों के हाथों में लाभांश के कराधान के संबंध में संदेह उठाए गए हैं। इसके द्वारा यह स्पष्ट किया जाता है कि जहां भी मॉरीशस के अधिकारियों द्वारा निवास का प्रमाण पत्र जारी किया जाता है, ऐसा प्रमाण पत्र निवास की स्थिति को स्वीकार करने के साथ-साथ डीटीएसी को तदनुसार लागू करने के लिए लाभकारी स्वामित्व के लिए पर्याप्त सबूत का गठन करेगा।

ऊपर उल्लिखित निवास का परीक्षण शेयरों की बिक्री पर पूंजीगत लाभ से आय के संबंध में भी लागू होगा। तदनुसार, एफआईआई आदि, जो मॉरीशस में रहते हैं, वे पैराग्राफ के अनुसार भारत में शेयरों की बिक्री पर होने वाले पूंजीगत लाभ से आय पर कर योग्य नहीं होंगे।

अनुच्छेद 13 का अनुच्छेद 4 .

उपर्युक्त स्पष्टीकरण विभिन्न स्तरों पर लंबित सभी कार्यवाहियों पर लागू होगा।"

सी: रिट याचिका परिपत्र संख्या 789 को दिल्ली उच्च न्यायालय में दो रिट याचिकाओं द्वारा चुनौती दी गई थी, दोनों को जनहित याचिका के रूप में बताया गया था। सीडब्ल्यूपी 2802/2000 (आजादी बचाओ आंदोलन) में याचिकाकर्ता ने सीबीडीटी द्वारा जारी 13.4.2000 के परिपत्र संख्या 789 को रद्द करने और अवैध और शून्य घोषित करने की प्रार्थना की। सीडब्ल्यूपी 5646/2000 में याचिकाकर्ता ने केंद्र सरकार को उचित निर्देश/आदेश या रिट जारी करने की मांग की और निम्नलिखित प्रार्थनाएँ कीं:

"(क) माननीय न्यायालय के संज्ञान में लाई गई परिस्थितियों के अंतर्गत न्यायालय द्वारा उचित समझे जाने वाले समुचित निर्देश/आदेश/रिट जारी करना, जिससे केन्द्र सरकार एक प्रक्रिया शुरू कर सके, जिसके तहत भारत-मॉरीशस दोहरे कराधान परिहार समझौते की शर्तों को संशोधित, परिवर्तित या समाप्त किया जा सके और/या उच्च संविदाकारी पक्षों द्वारा प्रभावी कदम उठाए जा सकें, ताकि एनआरआई और एफआईआई तथा ऐसे अन्य हस्तक्षेपकर्ता राज्य के संसाधनों का दुरुपयोग न कर सकें।

(ख) भारत से बाहर किसी देश की सरकार के साथ समझौता करने के मामले में आयकर अधिनियम, 1961 की धारा 90 के अधीन केन्द्रीय सरकार की शक्तियों की घोषणा और परिसीमन करना ;

(ग) आयकर अधिनियम के अंतर्गत वैधानिक प्राधिकारियों को परिपत्रों के माध्यम से अनुदेश जारी करने के मामले में केन्द्रीय प्रत्यक्ष कर बोर्ड की शक्तियों की घोषणा और परिसीमन करना, विशेष रूप से ऐसे परिपत्रों के माध्यम से जो कुछ व्यक्तिगत करदाताओं के लिए लाभकारी हों, लेकिन सार्वजनिक हित के लिए हानिकारक हों।

(घ) केन्द्रीय प्रत्यक्ष कर बोर्ड द्वारा जारी दिनांक 13 अप्रैल, 2000 के परिपत्र संख्या 789 की अवैधता की घोषणा करना तथा परिणामतः इसे रद्द करना;

(ई) परमादेश जारी करना ताकि प्रतिवादी कानून के अनुसार जांच करने और कर संग्रह करने के अपने वैधानिक कर्तव्यों का निर्वहन करें;

(च) न्यायालय द्वारा उचित समझे जाने पर, परमादेश की प्रकृति का उचित निर्देश/आदेश या रिट जारी करना, ताकि परिपत्र संख्या 789 के अनुसरण में राजस्व को नुकसान पहुंचाने वाले कार्यों के प्रभावों को समाप्त करने के लिए आयकर अधिनियम, 1961 के तहत प्राधिकारियों द्वारा सभी उपचारात्मक कार्रवाई की जा सके।

डी: उच्च न्यायालय के निष्कर्ष उच्च न्यायालय ने निम्नलिखित व्यापक आधारों पर परिपत्र को रद्द कर दिया है:

(ए) प्रथम दृष्टया, आरोपित परिपत्र के कारण कोई निर्देश जारी नहीं किया गया है। परिपत्र यह नहीं दर्शाता है कि इसे आयकर अधिनियम, 1961 की धारा 119 के तहत जारी किया गया है और इस तरह यह राजस्व पर कानूनी रूप से बाध्यकारी नहीं होगा; (बी) केंद्रीय प्रत्यक्ष कर बोर्ड कोई भी निर्देश जारी नहीं कर सकता है, जो आयकर अधिनियम, 1961 के प्रावधानों के विपरीत होगा । चूंकि आरोपित परिपत्र आयकर अधिकारियों को मॉरीशस के अधिकारियों द्वारा जारी किए गए निवास प्रमाण पत्र को निवासी की स्थिति और लाभकारी स्वामित्व के संबंध में पर्याप्त सबूत के रूप में स्वीकार करने का निर्देश देता है, इसलिए यह सीबीडीटी की शक्तियों के विपरीत है;

(सी) आयकर अधिकारी को यह देखने के लिए कॉर्पोरेट पर्दा उठाने का अधिकार है कि क्या कोई कंपनी वास्तव में मॉरीशस की निवासी है या नहीं और क्या कंपनी मॉरीशस में आयकर का भुगतान कर रही है या नहीं और आयकर अधिकारी का यह कार्य अर्ध-न्यायिक है।

सीबीडीटी द्वारा इस अर्ध-न्यायिक शक्ति के प्रयोग में हस्तक्षेप करने का कोई भी प्रयास आयकर अधिनियम की मंशा के विपरीत है ।

(घ) मॉरीशस कर प्राधिकारियों द्वारा जारी किए गए निवास प्रमाण पत्र की निर्णायकता न तो डीटीएसी के तहत और न ही आयकर अधिनियम के तहत परिकल्पित है; कोई कथन निर्णायक है या नहीं, यह भारतीय साक्ष्य अधिनियम जैसे विधायी अधिनियम के तहत प्रदान किया जाना चाहिए और सीबीडीटी द्वारा जारी किए गए मात्र परिपत्र द्वारा निर्धारित नहीं किया जा सकता है;

(ई) "संधि खरीदारी", जिसके द्वारा किसी तीसरे देश का निवासी समझौते के प्रावधानों का लाभ उठाता है, अवैध है और इस प्रकार आवश्यक रूप से निषिद्ध है;

(एफ) आयकर अधिनियम, 1961 की धारा 119 एक सीमित उद्देश्य के लिए परिपत्र जारी करने में सक्षम बनाती है। इसके तहत जारी किए गए परिपत्र द्वारा, न तो आवश्यक विधायी कार्य प्रत्यायोजित किया जा सकता है, न ही मनमाना, अनियंत्रित या नग्न शक्ति प्रदान की जा सकती है; (जी) राजनीतिक लाभ भारत के संविधान में निहित संवैधानिक दायित्वों को पूरा नहीं करने का आधार नहीं हो सकता है और अधिनियम की धारा 90 में परिलक्षित होता है। परिपत्र राजनीतिक लाभ के आधार पर एक कानून बनाने की शक्ति प्रदान करता है जो अधिनियम के तहत परिकल्पित नहीं है, जो कि अधिकार क्षेत्र से बाहर है। (एच) अधिनियम की धारा 90 द्वारा परिकल्पित उद्देश्य के अलावा कोई भी उद्देश्य, चाहे वह कितना भी सद्भावनापूर्ण क्यों न हो, आयकर अधिनियम की धारा 90 के प्रावधानों के अधिकार क्षेत्र से बाहर होगा । (I) जबकि संविधान के अनुच्छेद 73 के अनुसार राजनीतिक सुविधा की भूमिका होगी , वही बात तब सत्य नहीं होगी जब अधिनियम की धारा 90 जैसे वैधानिक प्रावधान के तहत संधि की जाती है ।

(जे) दोहरे कराधान से बचाव एक कला है और इसका अर्थ है कि किसी व्यक्ति को कम से कम एक देश में कर का भुगतान करना होगा; दोहरे कराधान से बचाव का अर्थ यह नहीं होगा कि किसी व्यक्ति को किसी भी देश में कर का भुगतान नहीं करना होगा।

(के) मैकडॉवेल एंड कंपनी बनाम सीटीओ में सुप्रीम कोर्ट द्वारा निर्धारित कानून को ध्यान में रखते हुए, किसी दिए गए मामले में आयकर अधिकारी के लिए यह खुला है कि वह कॉर्पोरेट घूंघट को हटाए ताकि यह पता लगाया जा सके कि कॉर्पोरेट घूंघट का उद्देश्य कर से बचना है या नहीं। यह सुनिश्चित करना मूल्यांकन अधिकारी के कार्यों में से एक है कि कोई करदाता जानबूझकर कर से नहीं बच रहा है, और ऐसा कार्य प्रकृति में अर्ध-न्यायिक होने के कारण इसमें हस्तक्षेप या प्रतिबंध नहीं लगाया जा सकता है। विवादित परिपत्र अधिकारहीन है क्योंकि यह मूल्यांकन अधिकारी के इस अर्ध-न्यायिक कार्य में हस्तक्षेप करता है।

(एल) विवादित परिपत्र के कारण मूल्यांकन प्राधिकारी की इस संबंध में उचित आदेश पारित करने की शक्ति छीन ली गई है, जिससे यह दर्शाया जा सके कि मूल्यांकनकर्ता किसी तीसरे देश का निवासी है, जिसका मॉरीशस में केवल कागजी अस्तित्व है, जिसका कोई आर्थिक प्रभाव नहीं है, केवल दोहरे कराधान परिहार समझौते का लाभ उठाने के उद्देश्य से।

अपीलकर्ताओं की ओर से विद्वान अटॉर्नी जनरल और श्री साल्वे ने कई आधारों पर दिल्ली उच्च न्यायालय के फैसले पर हमला किया है, जबकि प्रतिवादियों ने श्री भूषण के माध्यम से और व्यक्तिगत रूप से उच्च न्यायालय के समक्ष किए गए अपने तर्कों को दोहराया और इन अपीलों को खारिज करने की प्रार्थना की।

दोहरे कराधान से बचाव संधि का उद्देश्य और परिणाम प्रस्तुत किए गए तर्कों को समझने के लिए, दोहरे कराधान संधि, संधि या समझौते के उद्देश्य और आवश्यकता को समझना आवश्यक होगा, जिसे विभिन्न रूप से कहा जाता है। आयकर अधिनियम, 1961 में एक विशेष अध्याय IX शामिल है जो 'दोहरे कराधान से राहत' के विषय के लिए समर्पित है। धारा 90 , जिसके साथ हम मुख्य रूप से संबंधित हैं, निम्नानुसार प्रावधान करती है:

"90. विदेशी देशों के साथ समझौता।

(1) केन्द्रीय सरकार भारत से बाहर किसी देश की सरकार के साथ समझौता कर सकेगी-

(क) उस आय के संबंध में राहत प्रदान करने के लिए जिस पर दोनों आय का भुगतान किया गया है-

इस अधिनियम के तहत कर और उस देश में आयकर, या

(ख) इस अधिनियम के अधीन तथा उस देश में लागू तत्संबंधी कानून के अधीन आय के दोहरे कराधान से बचने के लिए, या

(ग) इस अधिनियम या उस देश में लागू समतुल्य कानून के अधीन प्रभार्य आयकर की चोरी या परिहार की रोकथाम के लिए सूचना के आदान-प्रदान के लिए, या ऐसी चोरी या परिहार के मामलों की जांच के लिए, या

(घ) इस अधिनियम के अधीन तथा उस देश में प्रवृत्त समतुल्य विधि के अधीन आयकर की वसूली के लिए, तथा राजपत्र में अधिसूचना द्वारा, करार के कार्यान्वयन के लिए आवश्यक उपबंध कर सकेगा।

(2) जहां केन्द्रीय सरकार ने उपधारा (1) के अधीन भारत से बाहर किसी देश की सरकार के साथ कर में राहत देने या, जैसा भी मामला हो, दोहरे कराधान से बचने के लिए कोई करार किया है, वहां उस करदाता के संबंध में, जिस पर ऐसा करार लागू होता है, इस अधिनियम के उपबंध उस सीमा तक लागू होंगे जहां तक ​​वे उस करदाता के लिए अधिक लाभकारी हों।"

(स्पष्टीकरण प्रासंगिक न होने के कारण छोड़ा गया है) धारा 4 आयकर के प्रभार का प्रावधान करती है। धारा 5 में प्रावधान है कि निवासी की कुल आय में वह सभी आय शामिल है जो: (क) भारत में प्राप्त होती है, प्राप्त मानी जाती है या (ख) भारत में उपार्जित होती है, उत्पन्न होती है या उपार्जित या उत्पन्न मानी जाती है, या (ग) पिछले वर्ष के दौरान भारत के बाहर उपार्जित या उत्पन्न होती है। गैर-निवासी के मामले में, कुल आय में "किसी भी स्रोत से प्राप्त सभी आय" शामिल है जो (क) ऐसे वर्ष के दौरान भारत में प्राप्त होती है या प्राप्त मानी जाती है या, (ख) भारत में उपार्जित होती है या उपार्जित मानी जाती है। भारत में 'निवासी' व्यक्ति अपनी वैश्विक आय के आधार पर आयकर के लिए उत्तरदायी होगा, जब तक कि वह ऐसा व्यक्ति न हो जो धारा 6(ख) के अर्थ में 'सामान्य रूप से' निवासी न हो । भारत में निवास की अवधारणा को धारा 6 में दर्शाया गया है । व्यापक रूप से, तथा किसी कंपनी के संदर्भ में, जो यहां चिंता का विषय है, किसी कंपनी को किसी पूर्व वर्ष में भारत में 'निवासी' कहा जाता है, यदि वह एक भारतीय कंपनी है या यदि उस वर्ष के दौरान उसके कार्यों का नियंत्रण और प्रबंधन पूर्णतः भारत में स्थित है।

प्रत्येक देश अपने क्षेत्र में उत्पन्न आय पर एक या एक से अधिक जोड़ने वाले कारकों जैसे स्रोत का स्थान, कर योग्य इकाई का निवास, स्थायी प्रतिष्ठान का रखरखाव, आदि के आधार पर कर लगाना चाहता है। इकाई पर कर लगाने के लिए राजकोषीय क्षेत्राधिकार का प्रयोग करने के लिए एक देश उपरोक्त कारकों में से एक या दूसरे पर जोर देना चुन सकता है। विभिन्न देशों में किस कारक को जोड़ने वाला कारक माना जाता है, इसके आधार पर एक ही इकाई की एक ही आय विभिन्न देशों में कराधान के लिए उत्तरदायी हो सकती है। इससे कठोर परिणाम सामने आएंगे और आर्थिक विकास बाधित होगा। ऐसी विषम और असंगत स्थिति से बचने के लिए विभिन्न देशों की सरकारें दोहरे कराधान से राहत देने के लिए द्विपक्षीय संधियां, अभिसमय या समझौते करती हैं। ऐसी संधियों, अभिसमयों या समझौतों को दोहरा कराधान परिहार संधियां, अभिसमय या समझौते कहा जाता है।

संधि करने की शक्ति राज्य की संप्रभु शक्ति का एक अंतर्निहित हिस्सा है। अनुच्छेद 73 के अनुसार , संविधान के प्रावधानों के अधीन, संघ की कार्यकारी शक्ति उन मामलों तक फैली हुई है जिनके संबंध में संसद को कानून बनाने की शक्ति है। हमारा संविधान युद्ध या शांति के समय में किसी अंतरराष्ट्रीय संधि में प्रवेश करने के लिए कानून बनाने की शर्त बनाने का कोई प्रावधान नहीं करता है। संघ की कार्यकारी शक्ति राष्ट्रपति में निहित है और संविधान के अनुसार इसका प्रयोग किया जा सकता है। कार्यकारी राज्य के रूप में सभी अंतरराष्ट्रीय मामलों में राज्य का प्रतिनिधित्व करने के लिए सक्षम है और समझौते, सम्मेलन या संधि द्वारा उन दायित्वों को वहन कर सकता है जो अंतरराष्ट्रीय कानून में राज्य के लिए बाध्यकारी हैं। लेकिन समझौते या संधियों के तहत उत्पन्न होने वाले दायित्व अपने आप में भारतीय नागरिकों के लिए बाध्यकारी नहीं हैं। संधियों के संबंध में कानून बनाने की शक्ति सातवीं अनुसूची की सूची I की प्रविष्टियों 10 और 14 के तहत संसद में निहित है यदि नागरिकों या अन्य लोगों के न्यायोचित अधिकार प्रभावित नहीं होते हैं, तो समझौते या संधि को प्रभावी बनाने के लिए किसी विधायी उपाय की आवश्यकता नहीं है।

जब दोहरे कराधान से बचने से निपटने वाली राजकोषीय संधियों की बात आती है, तो अलग-अलग देशों में अलग-अलग प्रक्रियाएँ होती हैं। संयुक्त राज्य अमेरिका में सीनेट द्वारा अनुसमर्थन के बाद ऐसी संधि नगरपालिका कानून का हिस्सा बन जाती है। यूनाइटेड किंगडम में ऐसी संधि को महारानी द्वारा परिषद में पारित आदेश द्वारा अनुमोदित किया जाना चाहिए। चूँकि भारत में ऐसी संधि को संसद के अधिनियम में बदलना होगा, जो एक ऐसी प्रक्रिया है जो समय लेने वाली और बोझिल होगी, इसलिए अधिनियम की धारा 90 को अधिनियमित करके एक विशेष प्रक्रिया विकसित की गई।

धारा 90 का उद्देश्य इसके विधायी इतिहास के संदर्भ में स्पष्ट हो जाता है। आयकर अधिनियम, 1922 की धारा 49ए ने केंद्र सरकार को भारत के बाहर किसी भी देश की सरकार के साथ आय के संबंध में राहत देने के लिए समझौता करने में सक्षम बनाया, जिस पर अधिनियम के तहत आयकर (सुपर-टैक्स सहित) और उस देश में आयकर अधिनियम और उस देश में लागू इसी कानून के तहत आयकर का भुगतान किया गया था। केंद्र सरकार आधिकारिक राजपत्र में अधिसूचना द्वारा समझौते को लागू करने के लिए आवश्यक प्रावधान कर सकती थी। जब आयकर अधिनियम, 1961 पेश किया गया था, तो इसमें शामिल धारा 90 शुरू में 1922 अधिनियम की धारा 49ए की प्रतिकृति थी। वित्त अधिनियम, 1972 (1972 का अधिनियम 16) ने धारा 90 को संशोधित किया और इसे 1.4.1972 से लागू किया। प्रतिस्थापन का उद्देश्य और दायरा केंद्रीय कर बोर्ड के परिपत्र (दिनांक 20.3.1973 के क्रमांक 108) द्वारा स्पष्ट किया गया था, ताकि केंद्र सरकार को न केवल आय के दोहरे कराधान से बचने के उद्देश्य से, बल्कि कर अधिकारियों को आय पर करों की चोरी या परिहार की रोकथाम के लिए या कर चोरी या परिहार से जुड़े मामलों की जांच के लिए या पारस्परिक आधार पर विदेशी देशों में करों की वसूली के लिए सूचनाओं के आदान-प्रदान में सक्षम बनाने के लिए विदेशी देशों के साथ समझौते करने का अधिकार दिया जा सके। 1991 में, मौजूदा धारा 90 को उप-धारा (1) के रूप में पुनः नामित किया गया और उप-धारा (2) को वित्त अधिनियम, 1991 द्वारा 1 अप्रैल, 1972 से पूर्वव्यापी प्रभाव से डाला गया। सीबीडीटी परिपत्र क्रमांक 621 दिनांक 19.12.1991 में इसका उद्देश्य इस प्रकार समझाया गया है:

"विदेशी कम्पनियों और अन्य अनिवासी करदाताओं का कराधान -

43. कर संधियों में आम तौर पर इस आशय का प्रावधान होता है कि दोनों अनुबंधित राज्यों के कानून संबंधित राज्य में आय के कराधान को नियंत्रित करेंगे, सिवाय इसके कि संधि में इसके विपरीत स्पष्ट प्रावधान किया गया हो। ऐसा हो सकता है कि किसी विदेशी देश के साथ कर संधि में उस समय मौजूद भारतीय कानून के तहत स्थिति की तुलना में किसी भी आय को रियायती उपचार देने का प्रावधान हो। हालाँकि, बाद में भारतीय कानून में संशोधन किया जा सकता है, जिससे कर की दर को कर संधि में दिए गए प्रावधान से कम किया जा सके।

43.1. चूंकि कर संधियों का उद्देश्य कर में राहत प्रदान करना है, न कि अनुबंध करने वाले देश के निवासियों को अन्य करदाताओं की तुलना में नुकसान पहुंचाना, इसलिए आयकर अधिनियम की धारा 90 में संशोधन किया गया है ताकि यह स्पष्ट किया जा सके कि कानून में किसी लाभकारी प्रावधान से अनुबंध करने वाले देश के निवासी को केवल इसलिए वंचित नहीं किया जाएगा क्योंकि कर संधि में संबंधित प्रावधान कम लाभकारी है।"

अधिनियम की धारा 4 और 5 के प्रावधानों को स्पष्ट रूप से "इस अधिनियम के प्रावधानों के अधीन" बनाया गया है, जिसमें अधिनियम की धारा 90 शामिल होगी। आयकर अधिनियम के प्रावधान और धारा 90 के तहत जारी अधिसूचना के बीच टकराव की स्थिति में क्या होगा , यह अब पुनर्संयोजित नहीं है।

आयकर आयुक्त बनाम विशाखापत्तनम पोर्ट ट्रस्ट मामले में आंध्र प्रदेश उच्च न्यायालय ने माना कि आयकर अधिनियम की धारा 4 और 5 के प्रावधान स्पष्ट रूप से 'अधिनियम के प्रावधानों के अधीन' हैं, जिसका अर्थ है कि वे धारा 90 के प्रावधानों के अधीन हैं। आवश्यक निहितार्थ से, वे भारत सरकार द्वारा किए गए दोहरे कराधान से बचाव समझौते, यदि कोई हो, की शर्तों के अधीन हैं। इसलिए, आयकर के लिए प्रभार्य धारा 4 और 5 में निर्दिष्ट कुल आय भी विपरीत समझौते के प्रावधानों के अधीन है, यदि कोई हो।

आयकर आयुक्त बनाम डेवी एशमोर इंडिया लिमिटेड में , 2 अप्रैल, 1982 के परिपत्र संख्या 333 की सत्यता से निपटते हुए, यह माना गया कि यह निष्कर्ष अपरिहार्य है कि समझौते की शर्तों और कराधान क़ानून के बीच असंगतता के मामले में, केवल समझौता ही मान्य होगा। कलकत्ता उच्च न्यायालय ने 2 अप्रैल, 1982 के सीबीडीटी परिपत्र संख्या 333 की सत्यता को स्पष्ट रूप से मंजूरी दी, इस सवाल पर कि मूल्यांकन अधिकारियों को क्या करना होगा जब उन्हें पता चले कि दोहरे कराधान का प्रावधान आयकर अधिनियम, 1961 के अनुरूप नहीं है । उक्त परिपत्र में निम्नलिखित प्रावधान किया गया था (पृष्ठ 632 पर उद्धृत):

"सही कानूनी स्थिति यह है कि जहां दोहरे कराधान परिहार समझौते में कोई विशिष्ट प्रावधान किया गया है, वह प्रावधान आयकर अधिनियम, 1961 में निहित सामान्य प्रावधानों पर प्रभावी होगा। वास्तव में, आयकर अधिनियम, 1961 की धारा 90 के अंतर्गत केन्द्र सरकार द्वारा किए गए दोहरे कराधान परिहार समझौतों में यह भी प्रावधान है कि दोनों देशों में लागू कानून संबंधित देश में आय के आकलन और कराधान को नियंत्रित करते रहेंगे, सिवाय इसके कि जहां समझौते में इसके विपरीत प्रावधान किए गए हों।

इस प्रकार, जहां दोहरे कराधान से बचाव के समझौते में आय की गणना के लिए किसी विशेष तरीके का प्रावधान किया गया है, वहां आयकर अधिनियम के प्रावधानों पर ध्यान दिए बिना उसी का पालन किया जाना चाहिए । जहां समझौते में कोई विशिष्ट प्रावधान नहीं है, वहां मूल कानून यानी आयकर अधिनियम ही आय के कराधान को नियंत्रित करेगा।

कलकत्ता उच्च न्यायालय ने माना कि परिपत्र सही कानूनी स्थिति को दर्शाता है क्योंकि दोनों संविदाकारी राज्यों द्वारा किया गया अभिसमय या समझौता "संविदाकारी राज्यों पर लागू कराधान के सामान्य सिद्धांतों से हटकर" किया गया है। अन्यथा, दोहरे कराधान से बचाव के समझौते का कोई मतलब नहीं रह जाएगा।

आयकर आयुक्त बनाम आरएम मुथैया मामले में कर्नाटक उच्च न्यायालय भारत सरकार और मलेशिया सरकार के बीच डीटीएटी से चिंतित था। उच्च न्यायालय ने माना कि समझौते की शर्तों के तहत, यदि मलेशियाई सरकार के पास कराधान की शक्ति की मान्यता है, तो निहितार्थ रूप से यह भारतीय सरकार की इसी शक्ति को छीन लेता है। इस प्रकार यह समझौता भारत सरकार की कर लगाने की शक्ति पर रोक के रूप में कार्य करने वाला माना गया और यह रोक आयकर अधिनियम, 1961 की धारा 4 और 5 पर कार्य करेगी और समझौते के कुछ अनुच्छेदों में संदर्भित कुछ श्रेणियों के संबंध में आय पर कर लगाने की भारत सरकार की शक्ति को छीन लेगी। उच्च न्यायालय ने स्थिति को यह कहते हुए सारांशित किया (पृष्ठ 512-513 पर):

अधिनियम की धारा 90 के आधार पर किए गए "करार" का प्रभाव इस प्रकार होगा: (1) यदि इस अधिनियम के अंतर्गत कोई कर देयता नहीं लगाई गई है, तो करार का सहारा लेने का प्रश्न ही नहीं उठता। करार का कोई भी प्रावधान संभवतः कर देयता निर्धारित नहीं कर सकता, जहां देयता इस अधिनियम द्वारा नहीं लगाई गई है; (ii) यदि इस अधिनियम द्वारा कोई कर देयता लगाई गई है, तो उसे नकारने या कम करने के लिए करार का सहारा लिया जा सकता है; (iii) अधिनियम और करार के प्रावधानों के बीच अंतर होने की स्थिति में, करार के प्रावधान इस अधिनियम के प्रावधानों पर प्रभावी होंगे और उन्हें अपीलीय प्राधिकारियों और न्यायालय द्वारा लागू किया जा सकता है।"

इसने इस विषय पर केंद्रीय प्रत्यक्ष कर बोर्ड द्वारा 2 अप्रैल, 1982 को जारी परिपत्र संख्या 333 की सत्यता को भी मंजूरी दी।

अरेबियन एक्सप्रेस लाइन लिमिटेड ऑफ यूनाइटेड किंगडम एवं अन्य बनाम भारत संघ मामले में गुजरात उच्च न्यायालय ने सीबीडीटी द्वारा जारी 2 अप्रैल, 1982 के परिपत्र संख्या 333 के आलोक में धारा 90 की व्याख्या करते हुए माना था कि भारत में व्यवसाय स्थापित करने में कभी-कभार की गई उसकी गतिविधियों के कारण किसी अनिवासी भारतीय की आय का आकलन करने की प्रक्रिया उस मामले में लागू नहीं होगी जहां आयकर अधिनियम, 1961 की धारा 90 के तहत भारत सरकार और विदेशी राष्ट्र के बीच एक संधि हो । ऐसी किसी सहमति की स्थिति में धारा 90 का प्रभाव अधिभावी होगा। दिलचस्प बात यह है कि इस मामले में एचएम कर निरीक्षक द्वारा जारी प्रमाण पत्र, जिसमें यह प्रमाणित किया गया हो कि कंपनी कर के प्रयोजनों के लिए यूनाइटेड किंगडम की निवासी है और उसने इंग्लिश रेवेन्यू अकाउंट्स ऑफिस में अग्रिम कॉर्पोरेट कर का भुगतान किया है, आयकर अधिकारी के अधिकार क्षेत्र को खत्म करने के लिए पर्याप्त माना गया।

उपर्युक्त मामलों के सर्वेक्षण से यह स्पष्ट होता है कि भारत में न्यायिक आम सहमति यह रही है कि धारा 90 का उद्देश्य विशेष रूप से केंद्र सरकार को दोहरे कराधान से बचाव समझौते की शर्तों के कार्यान्वयन के लिए अधिसूचना जारी करने में सक्षम और सशक्त बनाना है। जब ऐसा होता है, तो ऐसे समझौते के प्रावधान, उन मामलों के संबंध में, जहां वे लागू होते हैं, आयकर अधिनियम के प्रावधानों के साथ असंगत होने पर भी संचालित होंगे । हम उन निर्णयों में तर्क को स्वीकार करते हैं जो हमने नोटिस किए हैं। यदि विधानमंडल का यह इरादा नहीं था कि अधिनियम की धारा 4 के तहत कर के लिए प्रभार्यता के सामान्य सिद्धांत और धारा 5 के तहत कुल आय के निर्धारण के सामान्य सिद्धांत से विचलन किया जाए , तो उन धाराओं को अधिनियम के "उपबंधों के अधीन" बनाने का कोई उद्देश्य नहीं था। उक्त दो धाराओं को उक्त खंड के साथ जोड़ने का मुख्य उद्देश्य केंद्र सरकार को डीटीए की शर्तों के कार्यान्वयन के लिए धारा 90 के तहत अधिसूचना जारी करने में सक्षम बनाना है, जो आयकर के लिए प्रभार्यता के निर्धारण और कुल आय के निर्धारण के मामले में आयकर अधिनियम के प्रावधानों को डीटीएसी की शर्तों के साथ असंगतता की सीमा तक स्वचालित रूप से अधिरोहित कर देगा।

प्रतिवादियों का तर्क, जो उच्च न्यायालय के समक्ष भी मान्य था, अर्थात कि विवादित परिपत्र संख्या 789 अधिनियम के प्रावधानों के साथ असंगत है, पूरी तरह से असंगत है। जैसा कि हमने बताया है, परिपत्र संख्या 789 धारा 90 के अर्थ में एक परिपत्र है; इसलिए, इसमें धारा 90 की उप-धारा (2) द्वारा परिकल्पित कानूनी परिणाम होने चाहिए । दूसरे शब्दों में, जहां तक ​​डीटीएसी के प्रावधानों के अंतर्गत आने वाले करदाताओं का संबंध है, परिपत्र आयकर अधिनियम, 1961 के प्रावधानों के साथ असंगत होने पर भी मान्य होगा।

यद्यपि अनेक परस्पर संबद्ध और बिखरे हुए तर्कों पर विचार किया गया, मोटे तौर पर प्रतिवादियों का तर्क इस प्रकार प्रतीत होता है: संविधान के अनुच्छेद 265 के अनुसार , कानून के प्राधिकार के बिना कोई कर लगाया या वसूला नहीं जा सकता। कर लगाने या उससे छूट देने का प्राधिकार पूर्णतः संसद में निहित है तथा कोई अन्य निकाय, चाहे वह कितना भी बड़ा क्यों न हो, ऐसी शक्ति का प्रयोग नहीं कर सकता। एक बार जब संसद ने आयकर अधिनियम पारित कर दिया , तो उसके अनुसार कर लगाए और वसूले जाने चाहिए तथा किसी भी व्यक्ति को उससे कोई छूट देने का अधिकार नहीं है। अनुच्छेद 73 के अंतर्गत संधि करने की शक्ति केवल ऐसे मामलों तक ही सीमित है जो अनुच्छेद 265 के क्षेत्राधिकार में नहीं आते। राजकोषीय संधियों के संबंध में, तर्क यह है कि उन्हें आयकर अधिनियम के प्रावधानों के उल्लंघन में लागू नहीं किया जा सकता , जब तक कि संसद ने समर्थन में कोई सक्षम कानून नहीं बनाया हो। प्रतिवादियों ने कर संधियों के संबंध में ओईसीडी मॉडल के प्रावधानों तथा अमेरिका, ब्रिटेन और अन्य देशों में कर संधियों को किस प्रकार प्रतिपादित, हस्ताक्षरित और क्रियान्वित किया गया, इस पर प्रकाश डाला। कीर और लॉसन की टिप्पणियों पर भरोसा करते हुए, यह तर्क दिया गया कि इंग्लैंड में यह माना गया है कि "हालांकि, इसकी क्षमता की दो सीमाएं हैं; यह कानून नहीं बना सकता है और संसद की सहमति के बिना कर नहीं लगा सकता है"। यह तर्क दिया गया है कि भारत में भी यही स्थिति है; जब तक संसद द्वारा कोई विशिष्ट छूट नहीं दी जाती है, तब तक केंद्र सरकार के लिए आयकर अधिनियम के तहत देय कर से कोई छूट देना संभव नहीं है ।

हमारे विचार में, यह तर्क पूरी तरह से गलत है। धारा 90 , जैसा कि हम पहले ही देख चुके हैं (1922 अधिनियम के तहत इसके पूर्ववर्ती सहित), कार्यपालिका को डीटीएसी पर बातचीत करने और इसे जल्दी से लागू करने में सक्षम बनाने के लिए कानून की किताब में लाया गया था। यहां तक ​​कि प्रतिवादियों के इस तर्क को स्वीकार करते हुए कि धारा 90 के तहत केंद्र सरकार द्वारा प्रयोग की जाने वाली शक्तियां विधायी शक्तियां हैं, हम यह देखने में असमर्थ हैं कि सभी मामलों में विधायी शक्ति के एक प्रतिनिधि को छूट देने की शक्ति क्यों नहीं है। संसद और राज्य विधानसभाओं द्वारा बनाए गए कानूनों में ऐसे कई प्रावधान हैं जिनमें कानूनों के प्रावधानों से सशर्त या बिना शर्त छूट की शक्ति स्पष्ट रूप से कार्यपालिका को सौंपी गई है। उदाहरण के लिए, केंद्रीय उत्पाद शुल्क अधिनियम और बिक्री कर अधिनियम जैसे राजकोषीय कानून में भी कर लगाने से छूट के प्रावधान हैं। इसलिए हम इस तर्क को स्वीकार करने में असमर्थ हैं कि विधायी शक्ति का प्रतिनिधि राजकोषीय कानून में छूट की शक्ति का प्रयोग नहीं कर सकता है। कर संधियों के ओईसीडी मॉडल की बारीकियां या राज्य बाजार घोटाले और उससे संबंधित मामलों पर संयुक्त संसदीय समिति की रिपोर्ट, जिस पर श्री झा ने, जो व्यक्तिगत रूप से पेश हुए थे, काफी समय लगाया, हमें ज्यादा देर तक रोके रखने की जरूरत नहीं है, हालांकि हम उन पर बाद में चर्चा करेंगे। इस न्यायालय का इस बात से कोई सरोकार नहीं है कि कर संधियों पर बातचीत कैसे की जाती है या उन्हें किस तरह प्रतिपादित किया जाता है; न ही इसका किसी विशेष संधि की बुद्धिमत्ता से कोई सरोकार है। क्या भारत-मॉरीशस डीटीएसी को वर्तमान रूप में या किसी अन्य विशेष रूप में प्रतिपादित किया जाना चाहिए था, यह हमारी चिंता का विषय नहीं है। क्या धारा 90 को कानून की किताब में रखा जाना चाहिए था, यह भी हमारी चिंता का विषय नहीं है। धारा 90 , जो केंद्र सरकार को शक्तियां सौंपती है, को हमारे सामने चुनौती नहीं दी गई है, और इसलिए, हमें इस आधार पर आगे बढ़ना चाहिए कि यह धारा संवैधानिक रूप से वैध है। चुनौती केवल धारा से उत्पन्न शक्ति के प्रयोग के लिए है, हमारा मानना ​​है कि धारा 90 केंद्र सरकार को विदेशी सरकार के साथ डीटीएसी में प्रवेश करने में सक्षम बनाती है। जब इसके तहत अपेक्षित अधिसूचना जारी की जाती है, तो धारा 90 की उप-धारा (2) के प्रावधान लागू होते हैं और एक करदाता जो डीटीएसी के प्रावधानों द्वारा कवर किया जाता है, उसके तहत लाभ प्राप्त करने का हकदार है, भले ही डीटीएसी के प्रावधान आयकर अधिनियम, 1961 के प्रावधानों के साथ असंगत हों ।

स्टार डेसीसिस विद्वान अटॉर्नी जनरल ने मिश्री लाल बनाम धीरेन्द्र नाथ (मृत) एलआरएस और अन्य में इस न्यायालय की टिप्पणियों पर उचित रूप से भरोसा किया , जिसमें इस न्यायालय ने मुक्तुल बनाम मनभरी में अपने पहले के फैसले का हवाला देते हुए इंग्लैंड के हैल्सबरी के कानून और कॉर्पस ज्यूरिस सेकंडम के संदर्भ में स्टार डेसीसिस के सिद्धांत के दायरे पर ध्यान दिलाया था, और बताया था कि एक निर्णय जिसका लंबे समय तक पालन किया गया है, और लोगों द्वारा अनुबंधों के निर्माण में या उनकी संपत्ति के निपटान में, या मामलों के सामान्य आचरण में, या कानूनी प्रक्रिया में या अन्य तरीकों से कार्य किया गया है, आम तौर पर नियम स्थापित करने वाली अदालत के अलावा उच्च प्राधिकारी की अदालतों द्वारा पालन किया जाएगा, भले ही वह अदालत जिसके समक्ष बाद में मामला उठता है, उसका दृष्टिकोण अलग हो सकता है। विद्वान अटॉर्नी जनरल ने तर्क दिया कि आयकर अधिनियम, एक केंद्रीय अधिनियम, की धारा 90 को बिना किसी असहमति के कई उच्च न्यायालयों द्वारा दी गई व्याख्या का समान रूप से पालन किया गया है इस कानून के आधार पर विभिन्न विदेशी सरकारों के साथ कई कर संधियां की गई हैं, इसलिए, 'एक निर्णय पर दृढ़ निश्चय' का सिद्धांत लागू होना चाहिए अन्यथा इससे अराजकता पैदा होगी और अनिश्चितता का पिटारा खुल जाएगा।

हमें लगता है कि यह दलील सही है और इसे स्वीकार किया जाना चाहिए। हमारे लिए यह कहना संभव नहीं है कि प्रतिवादियों द्वारा प्रस्तुत तर्कों के कारण विभिन्न उच्च न्यायालयों के निर्णयों को गलत तरीके से तय किया गया है। जैसा कि मिश्रीलाल में देखा गया है, भले ही उच्च न्यायालयों ने लगातार गलत दृष्टिकोण अपनाया हो, (हालांकि हम यह नहीं कहते कि यह दृष्टिकोण गलत है) मामले को यहीं छोड़ देना उचित होगा, क्योंकि बड़ी संख्या में पक्षों ने कानून की इस स्थापित स्थिति के आधार पर अपने कानूनी संबंधों को संशोधित किया है।

धारा 119 के तहत परिपत्र का प्रभाव अधिकांश बहस अधिनियम की धारा 119 के तहत सीबीडीटी द्वारा जारी परिपत्र के प्रभाव और इसकी बाध्यकारी प्रकृति के इर्द-गिर्द केंद्रित थी ।

धारा 119 , जिसे अध्याय XIII में रणनीतिक रूप से रखा गया है, जो 'आयकर अधिकारियों' से संबंधित है, CBDT की एक सक्षम शक्ति है, जिसे धारा 116 (ए) के तहत आयकर अधिनियम के तहत एक प्राधिकरण के रूप में मान्यता प्राप्त है। इस धारा के तहत CBDT को अन्य आयकर अधिकारियों को ऐसे आदेश, निर्देश और निर्देश जारी करने का अधिकार है, "जैसा कि वह इस अधिनियम के उचित प्रशासन के लिए उचित समझे"। ऐसे अधिकारी और इस अधिनियम के निष्पादन में कार्यरत अन्य सभी व्यक्ति CBDT के ऐसे आदेशों, निर्देशों और निर्देशों का पालन करने के लिए बाध्य हैं। धारा 119 की उप-धारा (1) का प्रावधान इस शक्ति के दो अपवादों को मान्यता देता है। पहला, कि CBDT किसी भी आयकर अधिकारी को किसी विशेष मूल्यांकन करने या किसी विशेष मामले को किसी विशेष तरीके से निपटाने की आवश्यकता नहीं रख सकता है। दूसरा, अपने अपीलीय कार्यों के अभ्यास में आयुक्त (अपील) के विवेक में हस्तक्षेप के संबंध में है। धारा 119 की उप-धारा (2) कुछ विशेष मामलों में शक्ति के प्रयोग का प्रावधान करती है और सीबीडीटी को सक्षम बनाती है कि यदि वह ऐसा करना आवश्यक या समीचीन समझे तो वह कर निर्धारण और राजस्व संग्रहण के कार्य के उचित और कुशल प्रबंधन के उद्देश्य से किसी भी प्रकार की आय के संबंध में सामान्य या विशेष आदेश जारी कर सकता है, जिसमें कर निर्धारण से संबंधित अपने कार्य के निर्वहन में या दंड लगाने की कार्यवाही शुरू करने में अन्य आयकर अधिकारियों द्वारा अपनाए जाने वाले दिशा-निर्देशों, सिद्धांतों या प्रक्रियाओं के बारे में निर्देश या अनुदेश दिए जा सकते हैं। सीबीडीटी की शक्तियाँ इतनी व्यापक हैं कि वह खंड (क) में उल्लिखित कई धाराओं के प्रावधानों से छूट देने में सक्षम है। ऐसे आदेश निर्धारित तरीके से आधिकारिक राजपत्र में प्रकाशित किए जा सकते हैं, यदि सीबीडीटी की राय में ऐसा करना आवश्यक है। शक्ति के प्रयोग पर एकमात्र प्रतिबंध यह है कि यह करदाता के लिए प्रतिकूल नहीं है। हम वर्तमान अपीलों में खंड (ख) और (ग) के प्रावधानों से चिंतित नहीं हैं।

के.पी. वर्गीस बनाम आयकर अधिकारी, एर्नाकुलम मामले में इस न्यायालय ने यह इंगित किया था कि धारा 119 के तहत शक्तियों का प्रयोग करते हुए सीबीडीटी द्वारा जारी परिपत्र और अनुदेश न केवल कर विभाग को प्रशासित करने वाले प्राधिकारियों के लिए बाध्यकारी हैं, बल्कि वे स्पष्ट रूप से समकालीन व्याख्या की प्रकृति के हैं, जो अधिनियम के निर्माण में वैध सहायता प्रदान करते हैं।

कंटेम्पोरेनिया एक्सपोज़िटियो का नियम यह है कि "प्रशासनिक निर्माण (अर्थात प्रशासनिक या कार्यकारी अधिकारियों द्वारा रखा गया समकालीन निर्माण) आम तौर पर पलट दिए जाने से पहले स्पष्ट रूप से गलत होना चाहिए; इस तरह के निर्माण को आम तौर पर व्यावहारिक निर्माण के रूप में संदर्भित किया जाता है, हालांकि गैर-नियंत्रक, फिर भी काफी वजन का हकदार है, यह अत्यधिक प्रेरक है।"

इस सिद्धांत की वैधता को बालेश्वर बगरती बनाम भागीरथी दास मामले में मान्यता दी गई थी, जहां कलकत्ता उच्च न्यायालय ने नियम को निम्नलिखित शब्दों में बताया था:

"यह व्याख्या का एक सुस्थापित सिद्धांत है कि न्यायालय किसी कानून की व्याख्या करते समय, उसके अधिनियमित होने के समय तथा उसके बाद, उन लोगों द्वारा की गई व्याख्या को अधिक महत्व देंगे, जिनका कर्तव्य उसकी व्याख्या करना, उसे निष्पादित करना तथा उसे लागू करना है।"

इस नियम का कथन देशबंधु गुप्ता एंड कंपनी बनाम दिल्ली स्टॉक एक्सचेंज एसोसिएशन लिमिटेड में भी इस न्यायालय द्वारा अनुमोदन के साथ उद्धृत किया गया है ।

के.पी. वर्गीस मामले में इस न्यायालय ने माना कि धारा 119 के तहत अपनी शक्ति का प्रयोग करते हुए जारी किए गए सीबीडीटी के परिपत्र राजस्व पर कानूनी रूप से बाध्यकारी हैं और यह बाध्यकारी चरित्र परिपत्रों को देता है "भले ही वे उप-धारा (2) की सही व्याख्या के अनुरूप न पाए जाएं और वे ऐसे निर्माण से अलग हों या विचलित हों।"

नवनीत लाल सी. जावेरी बनाम के.के.सेन और एलरमैन लाइन्स लिमिटेड बनाम सीआईटी मामले में स्पष्ट रूप से यह सिद्धांत स्थापित किया गया है कि अधिनियम की धारा 119 के तहत सीबीडीटी द्वारा जारी परिपत्र अधिनियम के क्रियान्वयन में कार्यरत सभी अधिकारियों और कर्मचारियों के लिए बाध्यकारी हैं, भले ही वे अधिनियम के प्रावधानों से अलग हों।

यूको बैंक बनाम आयकर आयुक्त मामले में , ऐसे परिपत्रों की कानूनी स्थिति से निपटते हुए, इस न्यायालय ने टिप्पणी की थी:

"ऐसे निर्देश वहां निर्दिष्ट धाराओं के किसी भी प्रावधान में ढील देने या अन्यथा के माध्यम से हो सकते हैं। इस प्रकार बोर्ड के पास, अन्य बातों के साथ-साथ, आयकर अधिनियम की धारा 119 के तहत अपनी वैधानिक शक्तियों के प्रयोग में परिपत्र जारी करके कानून की कठोरता को कम करने और इसके प्रावधानों का निष्पक्ष प्रवर्तन सुनिश्चित करने की शक्ति है, जो अधिनियम के प्रशासन में अधिकारियों के लिए बाध्यकारी हैं। हालांकि, धारा 119(2) के तहत, इसमें परिकल्पित परिपत्र करदाता के लिए प्रतिकूल नहीं हो सकते हैं। इस प्रकार, जो प्राधिकरण अधिनियम के तहत अपने फायदे के लिए शक्ति का प्रयोग करता है, उसे कानून की कठोरता को शिथिल करके या धारा में निर्धारित अन्य अनुमेय तरीकों से इसे उचित समझे जाने पर लाभ को त्यागने का अधिकार दिया गया है।

119. यह शक्ति कर निर्धारण कार्य के न्यायसंगत, उचित और कुशल प्रबंधन के उद्देश्य से तथा जनहित में दी गई है। यह बोर्ड को वित्तीय कानून के उचित प्रशासन के लिए दी गई एक लाभकारी शक्ति है, ताकि करदाता को अनुचित कठिनाई न हो और वित्तीय कानूनों को सही तरीके से लागू किया जा सके। कठिन मामले जिन्हें उचित रूप से एक वर्ग के रूप में वर्गीकृत किया जा सकता है, उन्हें कर अधिकारियों पर बाध्यकारी परिपत्र जारी करके कानून में छूट का लाभ दिया जा सकता है।"

आयकर आयुक्त बनाम अंजुम एम.एच.घासवाला एवं अन्य मामले में यह बताया गया कि अधिनियम की धारा 119 के अंतर्गत सीबीडीटी द्वारा जारी परिपत्रों में वैधानिक शक्ति होती है तथा वे प्रत्येक आयकर प्राधिकरण के लिए बाध्यकारी होते हैं, हालांकि जनता की जानकारी के लिए सीबीडीटी द्वारा जारी प्रेस विज्ञप्तियों के संबंध में ऐसा नहीं हो सकता है।

कलेक्टर ऑफ सेंट्रल एक्साइज वडोदरा बनाम धीरेन केमिकल इंडस्ट्रीज मामले में , इस न्यायालय ने 'उपयुक्त' शब्द की व्याख्या करते हुए कहा था:

"हमें यह स्पष्ट करने की आवश्यकता है कि, हमने उक्त वाक्यांश पर जो भी व्याख्या की है, उसके बावजूद, यदि केन्द्रीय उत्पाद एवं सीमा शुल्क बोर्ड द्वारा जारी परिपत्रों में उक्त वाक्यांश पर भिन्न व्याख्या की गई है, तो वह व्याख्या राजस्व विभाग पर बाध्यकारी होगी।"

विवादित परिपत्र की वैधता पर प्रतिकूल टिप्पणी करते हुए, उच्च न्यायालय ने कहा कि "परिपत्र स्वयं यह नहीं दर्शाता है कि इसे आयकर अधिनियम की धारा 119 के तहत जारी किया गया है। केवल ऐसे मामले में जहां परिपत्र आयकर अधिनियम की धारा 119 के तहत जारी किया गया है, यह राजस्व पर कानूनी रूप से बाध्यकारी होगा। परिपत्र आईटीओ की इस प्रश्न पर विचार करने की शक्ति से संबंधित नहीं है कि क्या कंपनी मॉरीशस में निगमित है, लेकिन क्या कंपनी भारत की निवासी भी है और/या मॉरीशस की निवासी नहीं है।" यह एक सामान्य कानून है कि जब तक किसी प्राधिकरण के पास शक्ति है, जो किसी स्रोत से जुड़ी हुई है, तब तक केवल यह तथ्य कि किसी दस्तावेज़ में शक्ति का स्रोत इंगित नहीं किया गया है, दस्तावेज़ को अमान्य नहीं बनाता है।

क्या विवादित परिपत्र धारा 119 के विपरीत है ?

उच्च न्यायालय के समक्ष सफलतापूर्वक यह तर्क दिया गया कि यह परिपत्र धारा 119 के प्रावधानों के विपरीत है । धारा 119 की उपधारा (1) को जानबूझकर सामान्य तरीके से लिखा गया है ताकि सीबीडीटी अधीनस्थ अधिकारियों को उचित आदेश, निर्देश या निर्देश जारी करने में सक्षम हो सके "जैसा कि वह अधिनियम के उचित प्रशासन के लिए उचित समझे"। जब तक परिपत्र सीबीडीटी से निकलता है और इसमें अधिनियम के उचित प्रशासन से संबंधित आदेश, निर्देश या निर्देश शामिल होते हैं, तब तक यह धारा 119 के तहत शक्ति के स्रोत से संबंधित है , चाहे इसका नाम कुछ भी हो। उप-धारा (1) के अलावा, धारा 119 की उप-धारा (2) भी सीबीडीटी को "राजस्व के आकलन और संग्रहण के कार्य के उचित और कुशल प्रबंधन के उद्देश्य से, किसी भी वर्ग की आय या मामलों के वर्ग के संबंध में उचित आदेश, सामान्य या विशेष जारी करने, राजस्व के आकलन या संग्रहण या दंड लगाने की कार्यवाही शुरू करने से संबंधित कार्य में अन्य आयकर अधिकारियों द्वारा पालन किए जाने वाले दिशानिर्देशों, सिद्धांतों या प्रक्रियाओं के संबंध में निर्देश या निर्देश (करदाताओं के लिए प्रतिकूल नहीं) निर्धारित करने में सक्षम बनाती है"। हमारे विचार में, उच्च न्यायालय द्वारा परिपत्र को धारा 119 के प्रावधानों का अनुपालन नहीं करने के रूप में पढ़ना उचित नहीं था। यह परिपत्र अधिनियम की धारा 119 के तहत सीबीडीटी द्वारा प्रयोग की जाने वाली शक्तियों के मापदंडों के भीतर आता है।

उच्च न्यायालय ने स्वयं को यह मानने के लिए राजी कर लिया कि यह परिपत्र पूरी तरह से गलत आधार पर सीबीडीटी की शक्तियों के बाहर है। विवादित परिपत्र में प्रावधान है कि जब भी मॉरीशस के अधिकारियों द्वारा निवास का प्रमाण पत्र जारी किया जाता है, तो ऐसा प्रमाण पत्र निवास की स्थिति को स्वीकार करने के साथ-साथ डीटीएसी को तदनुसार लागू करने के लिए लाभकारी स्वामित्व के लिए पर्याप्त सबूत होगा। इसमें यह भी प्रावधान है कि ऊपर वर्णित निवास का परीक्षण शेयरों की बिक्री पर पूंजीगत लाभ से आय के संबंध में भी लागू होगा। तदनुसार, एफआईआई आदि, जो मॉरीशस में रहते हैं, वे अनुच्छेद 13 के पैराग्राफ 4 के अनुसार भारत में शेयरों की बिक्री पर होने वाले पूंजीगत लाभ से आय पर कर योग्य नहीं होंगे । उच्च न्यायालय ने इसे "अधिनियम के प्रावधानों के विरुद्ध" निर्देश जारी करने के बराबर माना।

हमारे विचार में, उच्च न्यायालय की यह सोच गलत है। सीबीडीटी की शक्ति पर एकमात्र प्रतिबंध उसे किसी विशेष करदाता के मूल्यांकन की प्रक्रिया या आयकर आयुक्त (अपील) के विवेक में हस्तक्षेप करने से रोकना है। यह याद रखना उपयोगी होगा कि यह परिपत्र किस पृष्ठभूमि में जारी किया गया था।

आयकर अधिकारी इस बात की जांच करना चाहते थे कि क्या मूल्यांकनकर्ता वास्तव में किसी तीसरे देश के निवासी थे, जिसके प्रबंधन पर कथित नियंत्रण था। हमने पहले ही अनुच्छेद 4 के प्रासंगिक प्रावधानों को उद्धृत किया है , जो यह प्रावधान करते हैं कि, समझौते के प्रयोजनों के लिए, 'अनुबंधित राज्य के निवासी' शब्द का अर्थ किसी ऐसे व्यक्ति से है जो उस राज्य के कानूनों के तहत अपने निवास, निवास, प्रबंधन के स्थान या इसी तरह की प्रकृति के किसी अन्य मानदंड के कारण कराधान के लिए उत्तरदायी है। 'भारत के निवासी' और 'मॉरीशस के निवासी' शब्दों को तदनुसार समझा जाना चाहिए। डीटीएसी के अनुच्छेद 13 में पूंजीगत लाभ के कराधान के संबंध में विस्तृत नियम दिए गए हैं। जहां तक ​​शेयरों के हस्तांतरण से होने वाले पूंजीगत लाभ का सवाल है, अनुच्छेद 13(4) में प्रावधान है कि अनुबंधित राज्य के 'निवासी' द्वारा प्राप्त लाभ केवल उस राज्य में कर योग्य होगा। वर्तमान मामले में, मॉरीशस के निवासी द्वारा प्राप्त ऐसे पूंजीगत लाभ केवल मॉरीशस में कर योग्य होंगे। अनुच्छेद 4 , जिसका हम पहले ही उल्लेख कर चुके हैं, घोषित करता है कि 'मॉरीशस का निवासी' शब्द का अर्थ ऐसा कोई व्यक्ति है जो मॉरीशस के कानूनों के तहत अपने निवास के कारण वहां 'कर के लिए उत्तरदायी' है। अनुच्छेद 4 का खंड (2) विस्तृत नियमों को सूचीबद्ध करता है कि डीटीएसी के प्रयोजनों के लिए दोनों अनुबंधित राज्यों में निवासी किसी व्यक्ति की आवासीय स्थिति का निर्धारण कैसे किया जाना है। अनुच्छेद 4 का खंड (3) यह प्रावधान करता है कि यदि अनुच्छेद 4 में प्रदत्त विस्तृत नियमों के आवेदन के बाद यह पाया जाता है कि व्यक्ति के अलावा कोई अन्य व्यक्ति दोनों अनुबंधित राज्यों का निवासी है, तो उसे उस अनुबंधित राज्य का निवासी माना जाएगा जिसमें उसका प्रभावी प्रबंधन स्थान स्थित है। डीटीएसी के अनुसार 'प्रभावी प्रबंधन स्थान' का परीक्षण केवल अनुच्छेद 4(3) में टाई-ब्रेकर खंड के प्रयोजनों के लिए लागू किया जाना आवश्यक है , जिसे केवल तभी लागू किया जा सकता है जब यह पाया जाए कि व्यक्ति के अलावा कोई अन्य व्यक्ति भारत और मॉरीशस दोनों का निवासी है। हम डीटीएसी में किसी अन्य परिस्थिति में इस परीक्षण के प्रयोग का कोई उद्देश्य या औचित्य नहीं देखते हैं।

उच्च न्यायालय ने माना है, और प्रतिवादियों ने ऐसा तर्क दिया है, कि आयकर अधिनियम के तहत कर निर्धारण अधिकारी को कॉर्पोरेट पर्दा हटाने का अधिकार है, लेकिन परिपत्र मॉरीशस में सक्षम प्राधिकारी द्वारा जारी प्रमाण पत्र के संबंध में पूर्वधारणा के कारण इस अर्ध-न्यायिक कार्य के प्रयोग को प्रभावी रूप से रोकता है; मॉरीशस के कर प्राधिकारियों द्वारा प्रदान किए गए ऐसे निवास प्रमाण पत्र की निर्णायकता न तो डीटीएसी के तहत परिकल्पित है, न ही आयकर अधिनियम के तहत ; प्रमाण पत्र की निर्णायकता के संबंध में प्रावधान विधायी कार्रवाई का विषय है और विधायी शक्ति के प्रतिनिधि द्वारा जारी परिपत्र का विषय नहीं बन सकता है।

30 मार्च, 1994 को ही सीबीडीटी ने परिपत्र संख्या 682 जारी किया था, जिसमें इस बात पर जोर दिया गया था कि मॉरीशस का कोई भी निवासी जो किसी भारतीय कंपनी के शेयरों के हस्तांतरण से आय प्राप्त करता है, वह मॉरीशस कर कानून के अनुसार केवल मॉरीशस में पूंजीगत लाभ कर के लिए उत्तरदायी होगा और भारत में उस पर कोई पूंजीगत लाभ कर देयता नहीं होगी। यह परिपत्र डीटीएसी में निहित प्रावधानों का स्पष्ट उल्लेख था, जिसका अधिनियम की धारा 90(1) के आधार पर आयकर अधिनियम, 1961 की धारा 4 और 5 के प्रावधानों पर अधिभावी प्रभाव होगा। यदि इस स्पष्टीकरण के बावजूद मूल्यांकन अधिकारियों ने दिशा-निर्देशों की अनदेखी की और अपना समय, प्रतिभा और ऊर्जा महत्वहीन मामलों पर खर्च की, तो हमें लगता है कि सीबीडीटी द्वारा धारा 119 के तहत अपनी शक्तियों के तहत परिपत्र संख्या 789 के माध्यम से 'उचित' निर्देश जारी करना उचित था , ताकि राजस्व संग्रह के भारी सार्वजनिक कर्तव्य का निर्वहन करने वाले मूल्यांकन अधिकारियों के समय, प्रतिभा और ऊर्जा की अनावश्यक बर्बादी को समाप्त करके चीजों को सही दिशा में आगे बढ़ाया जा सके। परिपत्र संख्या 789 किसी भी तरह से किसी विशेष मूल्यांकन के संबंध में मूल्यांकन अधिकारी की शक्तियों को सीमित या सीमित नहीं करता है। यह केवल डीटीएसी के प्रावधानों द्वारा कवर किए गए मूल्यांकनकर्ताओं के मूल्यांकन के मामले में लागू किए जाने वाले व्यापक दिशा-निर्देश तैयार करता है।

हमें नहीं लगता कि यह परिपत्र किसी भी तरह से करदाता की आय का आकलन करने के लिए कर निर्धारण अधिकारी के अधिकार क्षेत्र को छीनता है या उसमें कटौती करता है। इसलिए, हमारे विचार में, यह कहना गलत है कि विवादित परिपत्र संख्या 789 दिनांक 13.4.2000 अधिनियम की धारा 119 के प्रावधानों के विरुद्ध है। हमारे निर्णय में, धारा 119 की उप-धारा (1) और (2) द्वारा सीबीडीटी को प्रदान की गई शक्तियाँ इस तरह के परिपत्र को समायोजित करने के लिए पर्याप्त हैं।

क्या डीटीएसी अत्यधिक प्रतिनिधित्व के लिए बुरा है?

प्रतिवादियों का तर्क है कि अधिनियम की धारा 90 के अंतर्गत की गई कर संधि अनिवार्य रूप से प्रत्यायोजित विधान है; यदि इसमें कर से छूट प्रदान करना शामिल है, तो यह विधायी शक्तियों का प्रत्यायोजन होगा, जो कि गलत है। विधायिका को कानून की नीति और कानूनी सिद्धांतों की घोषणा करनी चाहिए जो किसी भी मामले को नियंत्रित करते हैं और कानून को क्रियान्वित करने के लिए एक प्रक्रिया प्रदान करनी चाहिए।

यह प्रश्न कि क्या कोई विशेष प्रत्यायोजित विधान, प्रत्यायोजित विधान के सहायक विधान की शक्ति से अधिक है, का निर्धारण न केवल नियम या विनियमन बनाने की शक्ति प्रदान करने वाले प्रासंगिक कानून में निहित विशिष्ट प्रावधानों के संबंध में किया जाना चाहिए, बल्कि अधिनियम के उद्देश्य और प्रयोजन के संबंध में भी किया जाना चाहिए, जैसा कि अधिनियम के विभिन्न प्रावधानों से समझा जा सकता है। न्यायालय के लिए यह पूरी तरह से गलत होगा कि वह इस बारे में अपनी राय दे कि कौन सा सिद्धांत या नीति अधिनियम के उद्देश्यों और प्रयोजनों को सर्वोत्तम रूप से पूरा करेगी, न ही न्यायालय के लिए नीति की बुद्धिमत्ता, प्रभावशीलता या अन्यथा के बारे में निर्णय लेना खुला है, ताकि किसी विनियमन को केवल इस आधार पर अधिकारहीन घोषित किया जा सके कि, न्यायालय के विचार में, विवादित प्रावधान अधिनियम के उद्देश्यों और प्रयोजनों को पूरा करने में मदद नहीं करेगा। इस न्यायालय ने महाराष्ट्र राज्य माध्यमिक और उच्चतर माध्यमिक शिक्षा बोर्ड और अन्य बनाम परितोष भूपेशकुमार शेठ और अन्य में निर्णयों की एक लंबी श्रृंखला द्वारा अच्छी तरह से स्थापित कानूनी स्थिति को दोहराया :

"जब तक नियम या विनियमन बनाने का कार्य सौंपा गया निकाय उसे दिए गए अधिकार के दायरे में काम करता है, इस अर्थ में कि उसके द्वारा बनाए गए नियम या विनियमन का क़ानून के उद्देश्य और प्रयोजन के साथ तर्कसंगत संबंध है, तब तक न्यायालय को ऐसे नियमों या विनियमनों की बुद्धिमत्ता या प्रभावकारिता से खुद को चिंतित नहीं करना चाहिए। यह पूरी तरह से विधानमंडल और उसके प्रतिनिधि के अधिकार क्षेत्र में है कि वे नीति के मामले में यह निर्धारित करें कि क़ानून के प्रावधानों को किस तरह से सबसे अच्छे तरीके से लागू किया जा सकता है और अधिनियम के उद्देश्यों और प्रयोजनों की प्रभावकारितापूर्ण प्राप्ति के लिए नियमों या विनियमों में कौन से उपाय, मूल और साथ ही प्रक्रियात्मक शामिल किए जाने चाहिए। न्यायालय को ऐसी नीति के गुण या दोष की जांच नहीं करनी चाहिए क्योंकि इसकी जांच इस सवाल तक सीमित होनी चाहिए कि क्या विवादित विनियमन क़ानून द्वारा प्रतिनिधि को दिए गए विनियमन-निर्माण शक्ति के दायरे में आते हैं।"

इस परीक्षण को लागू करने पर, हम यह मानने में असमर्थ हैं कि आरोपित परिपत्र विधायी शक्ति के अनुचित प्रत्यायोजन के बराबर है। धारा 90 में किया गया संशोधन सरकार को दोहरे कराधान से राहत या बचाव के लिए, यदि आवश्यक हो, विदेशी सरकार के साथ समझौता करने के लिए सशक्त बनाने के लिए था, यह बात वित्त मंत्री ने अपने बजट भाषण, 1953-54 में भी स्पष्ट की थी। क्या दोहरा कराधान परिहार सम्मेलन (डीटीएसी) अवैध है और धारा 90 के तहत केन्द्र सरकार की शक्तियों के अधिकार क्षेत्र से बाहर है। यद्यपि उच्च न्यायालय ने इस प्रकृति का कोई निष्कर्ष नहीं निकाला है, प्रतिवादियों ने हमारे सामने दृढ़ता से तर्क दिया है कि भारत-मॉरीशस दोहरा कराधान परिहार सम्मेलन, 1983 स्वयं अधिनियम की धारा 90 के तहत सरकार की शक्तियों के अधिकार क्षेत्र से बाहर है । यह तर्क संक्षिप्त ध्यान देने योग्य है।

धारा 90 केंद्र सरकार को उपधारा (1) के खंड (ए) से (डी) में उल्लिखित उद्देश्यों के लिए भारत के बाहर किसी अन्य देश की सरकार के साथ समझौता करने का अधिकार देती है। जबकि खंड (ए) उस आय के संबंध में राहत देने की बात करता है जिस पर भारत के साथ-साथ विदेशी देश में भी आयकर का भुगतान किया गया है, खंड (बी) व्यापक है और अधिनियम के तहत और विदेशी देश में लागू इसी कानून के तहत 'आय के दोहरे कराधान से बचने' से संबंधित है। हम खंड (सी) और (डी) से संबंधित नहीं हैं।

प्रतिवादियों की ओर से प्रस्तुत तर्कों को स्वीकार करने में दो बाधाएं हैं। यदि हम प्रतिवादी के इस तर्क को स्वीकार भी कर लें कि डीटीएसी प्रत्यायोजित विधान है, तो इसकी वैधता का परीक्षण इसकी प्रभावकारिता से नहीं, बल्कि इस तथ्य से निर्धारित किया जाना चाहिए कि यह शक्ति प्रत्यायोजित करने वाले विधायी प्रावधान के मापदंडों के भीतर है। डीटीएसी का उद्देश्य धारा 90 की उपधारा (1) के खंड (ए) और (बी) में उद्देश्यों को प्रभावी बनाना है , जो डीटीएसी की शर्तों के उचित निर्माण से स्पष्ट है। जब तक इन दो उद्देश्यों को प्रभावी बनाने का प्रयास किया जाता है, तब तक यह कहना संभव नहीं है कि धारा 90 के तहत केंद्र सरकार में निहित शक्ति , भले ही वह विधान की प्रत्यायोजित शक्ति हो, का उपयोग उस उद्देश्य के लिए किया गया है जो धारा के आशय के विपरीत है। प्रतिवादियों ने कई अनपेक्षित हानिकारक परिणामों को उजागर करने का प्रयास किया, जो उनके अनुसार, डीटीएसी के कार्यान्वयन के परिणामस्वरूप उत्पन्न हुए हैं। अगर वे सत्य भी हों, तो भी यह न्यायालय प्रत्यायोजित विधान को अधिकारहीन मानकर निरस्त करने में सक्षम नहीं होगा। विधान की वैधता और अधिकार, चाहे वह प्राथमिक हो या प्रत्यायोजित, का परीक्षण विधि निर्माण शक्ति के आधार पर किया जाना चाहिए। यदि किसी प्राधिकरण के पास शक्ति का अभाव है, तो विधान खराब है। इसके विपरीत, यदि प्राधिकरण को अपेक्षित शक्ति प्राप्त है, तो चाहे विधान अपने उद्देश्य में विफल हो या नहीं, विधान के अधिकार पर प्रश्न नहीं उठाया जा सकता। इसलिए, हम प्रतिवादियों के इस तर्क को स्वीकार करने में असमर्थ हैं कि डीटीएसी तीसरे देशों के निवासियों की ओर से 'संधि खरीदारी' के प्रति अपनी संवेदनशीलता के कारण धारा 90 के तहत केंद्र सरकार की शक्तियों के अधिकारहीन है।

ऐसा लगता है कि उच्च न्यायालय ने कॉक्स एंड किंग्स लिमिटेड के मामले में मूल्यांकन अधिकारी द्वारा किए गए मूल्यांकन आदेश पर बहुत अधिक भरोसा किया है। हमें डर है कि उच्च न्यायालय के लिए ऐसा करना अनुचित था। किसी विशेष करदाता के मामले में किए गए मूल्यांकन को राजस्व या करदाता द्वारा अधिनियम के तहत उपलब्ध प्रक्रिया द्वारा चुनौती दी जा सकती है। जनहित याचिका में किसी विशेष करदाता के मामले में किए गए मूल्यांकन आदेश की सत्यता पर टिप्पणी करना सबसे अनुचित होगा, खासकर जब करदाता उच्च न्यायालय के समक्ष पक्षकार न हो। न्यायालय द्वारा की गई किसी भी टिप्पणी से मुकदमे में एक या दूसरे पक्ष के प्रति पूर्वाग्रह पैदा होगा। इस कारण से, हम कॉक्स एंड किंग्स लिमिटेड में किए गए मूल्यांकन आदेश की सत्यता या अन्यथा के बारे में कोई भी टिप्पणी करने से बचते हैं। कहने की जरूरत नहीं है कि हम उससे प्रेरणा लेने से इनकार करते हैं, क्योंकि हमारी प्रेरणा कानून के सिद्धांतों से ली गई है, जैसा कि कानूनों और मिसालों से प्राप्त किया गया है।

"कराधान हेतु उत्तरदायी" क्या है?

राजकोषीय निवास किसी कंपनी के 'राजकोषीय निवास' की अवधारणा दोहरे कराधान परिहार संधियों के अनुप्रयोग और व्याख्या में महत्व रखती है।

कैहियर्स डी ड्रोइट फिस्कल इंटरनेशनल में कहा गया है कि ओईसीडी और यूएनओ मॉडल कन्वेंशन के तहत, 'राजकोषीय निवास' एक ऐसा स्थान है जहाँ एक व्यक्ति और अन्य निगम असीमित राजकोषीय दायित्व के अधीन होते हैं और निवासी कंपनी के विश्वव्यापी लाभ के लिए कराधान के अधीन होते हैं। पैरा 2.2 में यह बताया गया है:

"यूएनओ मॉडल कन्वेंशन इन दो अलग-अलग अवधारणाओं को ध्यान में रखता है। इसमें ओईसीडी मॉडल कन्वेंशन के अनुच्छेद 4 , पैराग्राफ 1 के दूसरे वाक्य को शामिल नहीं किया गया है, जो यह प्रावधान करता है कि 'निवासी' शब्द में ऐसा कोई व्यक्ति शामिल नहीं है जो उस राज्य में केवल उस राज्य के स्रोतों से आय के संबंध में कर के लिए उत्तरदायी है। वास्तव में, यदि कोई इस पाठ की सख्त व्याख्या का पालन करता है, तो उन राज्यों में कन्वेंशन के अर्थ में कोई निवासी नहीं होगा जो क्षेत्रीयता के सिद्धांत को लागू करते हैं।"

पुनः अनुच्छेद 3.5 में कहा गया है:

"कंपनी कानून के दृष्टिकोण से किसी कंपनी का अस्तित्व आमतौर पर निगमन के राज्य या उस देश के कानून के तहत निर्धारित होता है जहां वास्तविक मुख्यालय स्थित है। दूसरी ओर, किसी निगम की कर स्थिति प्रत्येक देश के कानून के तहत निर्धारित होती है जहां वह व्यवसाय करता है, चाहे वह निवासी हो या अनिवासी।"

पैराग्राफ 4.1 में यह देखा गया है कि कराधान की सार्वभौमिकता का सिद्धांत यानी विश्वव्यापी कराधान का सिद्धांत, अधिकांश राज्यों द्वारा अपनाया गया है। किसी कंपनी के कर योग्य लाभ का निर्धारण करने के लिए, किसी कंपनी की विश्वव्यापी आय पर विचार करना होगा। इस प्रणाली में किसी कंपनी के राजकोषीय निवास को बहुत सटीक रूप से परिभाषित करना महत्वपूर्ण है। निवास का राज्य ही निगम के विश्वव्यापी लाभ पर कर लगाने का हकदार है। कंपनी उस राज्य में असीमित राजकोषीय देयता के अधीन है। हालांकि, किसी कंपनी के मामले में, कई कारक तस्वीर में आते हैं और निर्णय को कठिन बनाते हैं। सबसे पहले, कंपनी अनिवार्य रूप से निगमित होती है और आमतौर पर उस राज्य के कर कानून के तहत पंजीकृत होती है जो इसे कॉर्पोरेट का दर्जा देता है। एक निगम में प्रशासनिक गतिविधियाँ, निदेशक और प्रबंधक होते हैं जो एक या कई स्थानों पर रहते हैं, मिलते हैं और निर्णय लेते हैं। इसकी गतिविधियाँ होती हैं और यह व्यवसाय करता है। अंत में, इसके शेयरधारक होते हैं जो इसे नियंत्रित करते हैं। इसलिए, यह माना जाता है:

"जब ये सभी तत्व एक ही देश में सह-अस्तित्व में होते हैं, तो कोई जटिलता उत्पन्न नहीं होती। जैसे ही वे अलग-अलग राज्यों में अलग-अलग हो जाते हैं और "बिखरे हुए" हो जाते हैं, प्रत्येक देश उस तत्व के आधार पर कंपनी पर कराधान लगाना चाह सकता है जिसे वह प्राथमिकता देता है; निगमन प्रक्रिया, प्रबंधन कार्य, व्यवसाय का संचालन, शेयरधारकों की नियंत्रण शक्ति। अपनाए गए मानदंड के आधार पर, राजकोषीय निवास एक या दूसरे देश में रहेगा।

फ्रांस को छोड़कर सभी संबंधित यूरोपीय देश, विचाराधीन कंपनी के निवास स्थान पर विश्वव्यापी लाभ पर कर लगाते हैं।

एशिया में दक्षिण कोरिया, भारत और जापान, ओशिनिया में ऑस्ट्रेलिया और न्यूजीलैंड इस सिद्धांत का पालन करते हैं।"

पैराग्राफ 4.2.1 में यह बताया गया है कि कंपनी के 'निगमन परीक्षण' की एंग्लो-सैक्सन अवधारणा, जिसे संयुक्त राज्य अमेरिका में लागू किया जाता है, को ऑस्ट्रेलिया, कनाडा, डेनमार्क, न्यूजीलैंड और भारत जैसे अन्य देशों द्वारा नहीं अपनाया गया है और इसके बजाय अन्य परीक्षणों के साथ-साथ निगमन की कसौटी को उनके द्वारा अपनाया गया है।

इंगमार जोहानसन एट अल बनाम यूनाइटेड स्टेट ऑफ अमेरिका में दिया गया निर्णय, जिस पर प्रतिवादी ने भरोसा किया है, आसानी से पहचाना जा सकता है। इस मामले में अपीलकर्ता, जोहानसन, स्विटजरलैंड का नागरिक था और पेशे से हैवीवेट बॉक्सिंग चैंपियन था। उसने संयुक्त राज्य अमेरिका में बॉक्सिंग करके कुछ पैसे कमाए थे, जिसके लिए उसे कर चुकाने के लिए कहा गया था। जोहानसन ने स्विटजरलैंड में एक कंपनी खोली, जिसके वह कर्मचारी बन गया और उसने तर्क दिया कि उसके बॉक्सिंग मुकाबलों के लिए भुगतान की गई सभी पेशेवर फीस स्विटजरलैंड में उसकी नियोक्ता कंपनी द्वारा प्राप्त की गई थी, जिसके लिए उसे उक्त कंपनी के कर्मचारी के रूप में पारिश्रमिक दिया गया था। उन्होंने यूएसए और स्विटजरलैंड के बीच डीटीएटी का लाभ उठाने की कोशिश की, जिसमें कहा गया था कि "स्विटजरलैंड का कोई भी निवासी संयुक्त राज्य अमेरिका में की गई श्रम व्यक्तिगत सेवाओं के लिए मुआवजे पर संयुक्त राज्य अमेरिका के कर से छूट प्राप्त करेगा.... यदि वह कर योग्य वर्ष के दौरान 183 दिनों से अधिक अवधि या अवधियों के लिए संयुक्त राज्य अमेरिका में अस्थायी रूप से मौजूद है..." इसमें कोई संदेह नहीं था कि अपीलकर्ता 183 दिनों से अधिक समय तक संयुक्त राज्य अमेरिका में मौजूद नहीं था और उसने अपने कर के बोझ को कम करने की इच्छा से प्रेरित होकर स्विस कंपनी शुरू की थी। निवास के निर्णायक प्रमाण के रूप में उन्होंने स्विस कर प्राधिकरण द्वारा इस निर्धारण पर भरोसा किया कि वह एक विशेष तिथि को स्विटजरलैंड का निवासी बन गया था। यूनाइटेड स्टेट्स कोर्ट ऑफ अपील ने अपीलकर्ता के दावे को यह कहते हुए खारिज कर दिया कि "निवासी" शब्द को यूएस-स्विस संधि में परिभाषित नहीं किया गया था, लेकिन अनुच्छेद II(2) के तहत प्रत्येक देश को स्पष्ट रूप से परिभाषित नहीं किए गए शब्दों पर अपनी परिभाषा लागू करने के लिए अधिकृत किया गया था 'जब तक कि संदर्भ अन्यथा अपेक्षित न हो'। इसलिए, न्यायालय ने माना कि स्विस कानून के अनुसार स्विस कर प्राधिकरण द्वारा अपीलकर्ता के निवास संबंधी नियमों का निर्धारण निर्णायक नहीं था और संधि के तहत अमेरिकी कानूनों के अनुसार अमेरिकी कर प्राधिकरण इसे तय करने के हकदार थे। इसलिए, यह माना गया कि जोहानसन संबंधित अवधि के दौरान स्विट्जरलैंड का निवासी नहीं था और संधि में कर छूट उसे उपलब्ध नहीं थी। हमारे विचार में, यह निर्णय, हालांकि प्रतिवादियों द्वारा बहुत अधिक भरोसा किया गया है, कोई लाभ नहीं है। इंडो-मॉरीशस डीटीएसी, अनुच्छेद 3 , 'अनुबंधित राज्य' में 'निवास' शब्द को स्पष्ट रूप से परिभाषित करता है। दिलचस्प बात यह है कि इस निर्णय में भी, न्यायालय ने टिप्पणी की:

"बेशक, यह तथ्य कि जोहानसन ने अपने कार्यों में अपने कर के बोझ को कम करने की इच्छा से प्रेरित था, उसे किसी भी तरह से उस छूट से वंचित नहीं किया जा सकता है जिसका एक लागू संधि उसे हकदार बनाती है", जिसका कर से बचने की प्रेरणा के संबंध में प्रतिवादियों के तर्क से कुछ प्रासंगिकता होगी।

प्रतिवादियों का तर्क है कि मॉरीशस में कानून के प्रावधानों के तहत निगमित और पंजीकृत एफआईआई वहां कोई कारोबार नहीं कर रहे हैं; वास्तव में, उन्हें वहां कोई आय अर्जित करने से रोका गया है; वे मॉरीशस आयकर अधिनियम के तहत पूंजीगत लाभ पर आयकर के लिए उत्तरदायी नहीं हैं। वे भारतीय आयकर अधिनियम, 1961 के तहत आयकर का भुगतान करने के लिए उत्तरदायी हैं , क्योंकि वे मॉरीशस में पूंजीगत लाभ पर कोई आयकर नहीं देते हैं, इसलिए, वे डीटीएसी के तहत दोहरे कराधान से बचने के लाभ के हकदार नहीं हैं।

इस विवाद के अंतर्निहित कुछ धारणाएं, जो उच्च न्यायालय में भी प्रभावी रहीं, को अधिक आलोचनात्मक मूल्यांकन की आवश्यकता है। डीटीएसी के अनुच्छेद 13(4) में यह प्रावधान है कि किसी संविदाकारी राज्य के निवासी द्वारा अनुच्छेद के पैराग्राफ 1, 2 और 3 में निर्दिष्ट संपत्तियों के अलावा किसी अन्य संपत्ति के हस्तांतरण से प्राप्त लाभ केवल उसी राज्य में कर योग्य होगा। चूंकि अधिकांश तर्क भारत में स्टॉक एक्सचेंज में शेयरों के लेनदेन पर किए गए पूंजीगत लाभ के इर्द-गिर्द केंद्रित थे, इसलिए हम डीटीएसी के अनुच्छेद 13 के पैराग्राफ 1, 2 और 3 में परिकल्पित संपत्तियों के प्रकार पर पूंजीगत लाभ को विचार में नहीं ले सकते हैं। अनुच्छेद 13 के पैरा 4 में अवशिष्ट खंड प्रासंगिक है। यह प्रावधान करता है कि शेयरों की बिक्री पर किए गए पूंजीगत लाभ केवल उस राज्य में कर योग्य होगा, जिसका वह व्यक्ति 'निवासी' है अनुच्छेद 4 के अनुसार , इस अभिव्यक्ति का अर्थ है कोई भी व्यक्ति जो उस राज्य के कानूनों के तहत अपने निवास, निवास, प्रबंधन के स्थान या इसी तरह की किसी अन्य कसौटी के कारण "कर के लिए उत्तरदायी" है। 'भारत के निवासी' और 'मॉरीशस के निवासी' शब्दों को तदनुसार समझा जाना आवश्यक है। यह हमें यह निर्धारित करने के लिए परीक्षण की ओर ले जाता है कि मॉरीशस में कोई कंपनी कब 'कर के लिए उत्तरदायी' है।

मॉरीशस आयकर अधिनियम, 1995 आयकर अधिनियम, 1995 (मॉरीशस आयकर अधिनियम) की धारा 4 में यह प्रावधान है कि अधिनियम के प्रावधानों के अधीन, आयकर का भुगतान प्रत्येक व्यक्ति द्वारा आयकर आयुक्त को पूर्ववर्ती वर्ष के दौरान उसके द्वारा अर्जित छूट प्राप्त आय के अलावा अन्य सभी आय पर किया जाएगा और इसकी गणना प्रथम अनुसूची में निर्दिष्ट उचित दर पर व्यक्ति की प्रभार्य आय पर की जाएगी।

धारा 5 यह परिभाषित करती है कि आय कब प्राप्त मानी जाएगी।

धारा 7 में प्रावधान है कि दूसरी अनुसूची में निर्दिष्ट आय आयकर से मुक्त होगी। मॉरीशस आयकर अधिनियम का भाग IV कॉर्पोरेट कराधान से संबंधित है।

अधिनियम की धारा 44 में प्रावधान है कि प्रत्येक कंपनी अपनी 'प्रभार्य आय' पर प्रथम अनुसूची के भाग II, भाग III या भाग IV में निर्दिष्ट दर पर आयकर के लिए उत्तरदायी होगी, जैसा भी मामला हो।

धारा 51 कंपनी की 'सकल आय' को धारा 10(1)(बी) (व्यवसाय से प्राप्त आय), 10(1)(सी) (किराए, प्रीमियम या संपत्ति से प्राप्त अन्य आय से कोई आय), 10(1)(डी) (पैराग्राफ ए(ii) में निर्दिष्ट पेंशन के अलावा कोई लाभांश, ब्याज, शुल्क, वार्षिकी या पेंशन) और 10(1)(ई) (किसी अन्य स्रोत से प्राप्त कोई अन्य आय) में निर्दिष्ट आय को शामिल करते हुए परिभाषित करती है।

धारा 73 (बी) में प्रावधान है कि अधिनियम के प्रयोजनों के लिए 'निवासी' शब्द का प्रयोग 'कंपनी' के लिए करने पर इसका अर्थ ऐसी कंपनी है जो मॉरीशस में निगमित है या जिसका केंद्रीय प्रबंधन और नियंत्रण मॉरीशस में है। प्रथम अनुसूची का भाग II कर प्रोत्साहन कंपनियों के मामले में प्रभार्य आय पर 15% की दर से कर की दर निर्धारित करता है और अन्य प्रकार की कंपनियों के लिए अन्य दरों पर। प्रथम अनुसूची का भाग V कर प्रोत्साहन कंपनियों की सूची को सूचीबद्ध करता है और मद 16 है: "मॉरीशस अपतटीय व्यावसायिक गतिविधियाँ अधिनियम, 1992 के तहत स्थापित मॉरीशस अपतटीय व्यावसायिक गतिविधियाँ प्राधिकरण द्वारा अंतर्राष्ट्रीय व्यावसायिक गतिविधि में लगे होने के लिए प्रमाणित एक निगम"। भाग IV में मॉरीशस आयकर अधिनियम की दूसरी अनुसूची आयकर से छूट प्राप्त विविध आय को सूचीबद्ध करती है। मद 1 में लिखा है "आधिकारिक सूची या ऐसे स्टॉक एक्सचेंजों या अन्य एक्सचेंजों और पूंजी बाजारों पर उद्धृत इकाइयों या प्रतिभूतियों की बिक्री से प्राप्त लाभ या मुनाफा, जिन्हें मंत्री द्वारा अनुमोदित किया जा सकता है"।

मॉरीशस में आयकर अधिनियम के उपरोक्त प्रावधानों के अवलोकन से यह निष्कर्ष नहीं निकलता है कि कर प्रोत्साहन कंपनियाँ कराधान के लिए उत्तरदायी नहीं हैं, हालाँकि उन्हें आय के एक निर्दिष्ट शीर्ष, अर्थात् शेयरों और प्रतिभूतियों में लेनदेन से लाभ के संबंध में आयकर से छूट दी गई है। प्रतिवादियों का तर्क है कि एफआईआई मॉरीशस में "कर के लिए उत्तरदायी" नहीं हैं; इसलिए वे डीटीएसी के अनुच्छेद 4 के अर्थ में मॉरीशस के 'निवासी' नहीं हैं। परिणामस्वरूप, भारतीय आयकर अधिनियम, 1961 के तहत मूल्यांकन अधिकारियों के लिए यह स्वतंत्र है कि वे अपने प्रबंधन के केंद्र की जाँच करके यह निर्धारित करें कि कर योग्य इकाइयाँ वास्तव में कहाँ निवास करती हैं और उसके बाद आयकर अधिनियम, 1961 की धारा 4 और 5 के कारण उनके द्वारा अर्जित वैश्विक आय पर आयकर अधिनियम, 1961 के प्रावधानों को लागू करें।

विद्वान अटॉर्नी जनरल और अपीलकर्ताओं की ओर से श्री साल्वे ने आग्रह किया कि 'कर के लिए उत्तरदायी' वाक्यांश 'कर का भुगतान करता है' के समान नहीं है। कराधान के लिए देयता का परीक्षण किसी विशेष आय स्रोत के संबंध में दी गई छूट के आधार पर निर्धारित नहीं किया जाना चाहिए, बल्कि दोनों में से किसी भी अनुबंधित राज्य में प्रचलित आयकर कानून के प्रावधानों की समग्रता को ध्यान में रखते हुए निर्धारित किया जाना चाहिए। केवल इसलिए कि किसी निश्चित समय पर आय के किसी विशेष शीर्ष के संबंध में आयकर से छूट हो सकती है, यह तर्क नहीं दिया जा सकता है कि कर योग्य इकाई कराधान के लिए उत्तरदायी नहीं है। वे आग्रह करते हैं कि मॉरीशस आयकर अधिनियम के प्रावधानों के उचित निर्माण पर यह स्पष्ट है कि मॉरीशस के कानूनों के तहत शामिल एफआईआई कराधान के लिए उत्तरदायी हैं; इसलिए, वे डीटीएसी के अर्थ में मॉरीशस में 'निवासी' हैं।

अपीलकर्ताओं के लिए इस न्यायालय द्वारा वैलेस फ्लोर मिल्स कॉन्ट्रैक्टिंग स्टेट लिमिटेड बनाम सेंट्रल एक्साइज कलेक्टर, बॉम्बे डिवीजन II में दिए गए निर्णय पर भरोसा किया जाता है, जो कि सेंट्रल एक्साइज एक्ट के तहत एक मामला है । इस न्यायालय ने माना कि यद्यपि उत्पाद शुल्क लगाने के लिए कर योग्य घटना विनिर्माण या उत्पादन है, लेकिन प्रशासनिक सुविधा के लिए शुल्क की वसूली को कारखाने से माल को हटाने की तिथि तक स्थगित किया जा सकता है। यह माना गया कि उत्पाद शुल्क योग्य माल केवल अधिसूचना के तहत दी गई छूट के कारण गैर-उत्पाद शुल्क योग्य नहीं हो जाता है। छूट केवल उत्पाद शुल्क अधिकारियों को छूट के संचालन के दौरान कर एकत्र करने से रोकती है।

कासिंका ट्रेडिंग और अन्य बनाम भारत संघ और अन्य मामले में सीमा शुल्क अधिनियम के तहत छूट के संबंध में इस सिद्धांत को दोहराया गया था । इस न्यायालय ने टिप्पणी की: "अधिनियम की धारा 25 के तहत जारी छूट अधिसूचना का प्रभाव सीमा शुल्क के संग्रह को निलंबित करना था। यह उन वस्तुओं को ऐसी वस्तु नहीं बनाता है जिन पर सीमा शुल्क आदि लगाया जाना है, ऐसे शुल्क के अधीन नहीं। यह केवल सीमा शुल्क के लगाने और संग्रह को पूरी तरह या आंशिक रूप से निलंबित करता है, और ऐसी शर्तों के अधीन है जो सरकार द्वारा 'सार्वजनिक हित' में अधिसूचना में निर्धारित की जा सकती हैं । ऐसी छूट अपने स्वभाव से ही रद्द या संशोधित की जा सकती है या अन्य शर्तों के अधीन हो सकती है।"

हम अपीलकर्ताओं के इस कथन से सहमत हैं कि, केवल इसलिए कि आय के किसी विशेष स्रोत की करदेयता के संबंध में छूट प्रदान की गई है, यह नहीं माना जा सकता है कि इकाई 'कर के लिए उत्तरदायी नहीं है', जैसा कि प्रतिवादियों ने तर्क दिया है।

MOBA, 1992 का प्रभाव प्रतिवादियों ने यह तर्क देने के लिए अपना आधार बदल दिया कि यह तथ्य कि मॉरीशस में निगमित कंपनी आयकर अधिनियम के तहत कराधान के लिए उत्तरदायी है , केवल वहां निगमित कंपनियों के कुछ वर्ग के संबंध में ही सत्य हो सकता है। हालाँकि, मॉरीशस ऑफशोर बिजनेस एक्टिविटीज एक्ट, 1992 (जिसे आगे "MOBA" कहा जाएगा) के अर्थ में निगमित कंपनियों के संबंध में, यह पूरी तरह से गलत होगा।

MOBA को "मॉरीशस के भीतर से अपतटीय व्यावसायिक गतिविधियों को विनियमित करने और अपतटीय प्रमाणपत्र जारी करने तथा अन्य सहायक या आकस्मिक मामलों के लिए MOBA प्राधिकरण की स्थापना और प्रबंधन प्रदान करने के लिए" अधिनियमित किया गया था, जैसा कि इसकी प्रस्तावना से पता चलता है। 'अपतटीय व्यावसायिक गतिविधि' को धारा 33 में संदर्भित व्यवसाय या अन्य गतिविधि के रूप में परिभाषित किया गया है और इसमें एक अंतरराष्ट्रीय कंपनी द्वारा संचालित गतिविधि शामिल है। 'अपतटीय कंपनी' को एक निगम के रूप में परिभाषित किया गया है जिसके संबंध में एक वैध प्रमाणपत्र है और जो अपतटीय व्यावसायिक गतिविधि करता है।

भाग II में, MOBA एक अपतटीय व्यवसाय गतिविधि प्राधिकरण की स्थापना करता है, जिसे अन्य बातों के साथ-साथ, अपतटीय व्यवसाय गतिविधियों की देखरेख करने तथा आवश्यकतानुसार परमिट, लाइसेंस या अन्य प्रमाणपत्र जारी करने तथा अन्य प्राधिकरण जारी करने का दायित्व सौंपा गया है, जिसकी आवश्यकता किसी अपतटीय कंपनी को हो सकती है, जिसके माध्यम से वे किसी भी सार्वजनिक क्षेत्र की कंपनी के साथ संचार कर सकती हैं।

MOBA की धारा 16 में प्रमाण पत्र जारी करने की प्रक्रिया निर्धारित की गई है। धारा 15 में गोपनीयता बनाए रखने और उसके साथ दायर किए गए आवेदनों और दस्तावेजों में निहित जानकारी का खुलासा न करने की आवश्यकता है, सिवाय इसके कि ऐसी जानकारी आर्थिक अपराध और धन शोधन विरोधी अधिनियम, 2000 के तहत मादक पदार्थों और खतरनाक दवाओं, हथियारों की तस्करी, तस्करी या धन शोधन से संबंधित किसी भी जांच या परीक्षण के उद्देश्य से आवश्यक हो।

MOBA के भाग II में अपतटीय कंपनियों पर लागू होने वाले वैधानिक प्रावधान शामिल हैं। धारा 26 में प्रावधान है कि अपतटीय कंपनी मॉरीशस में अचल संपत्ति नहीं रखेगी और कंपनी अधिनियम, 1984 के तहत निगमित किसी भी कंपनी में कोई शेयर या कोई हित नहीं रखेगी, सिवाय किसी विदेशी कंपनी या किसी अन्य अपतटीय कंपनी या किसी अपतटीय ट्रस्ट या किसी अंतरराष्ट्रीय कंपनी के। कोई अपतटीय कंपनी मॉरीशस में अपने सामान्य परिचालन से उत्पन्न होने वाले अपने दैनिक लेन-देन के उद्देश्य को छोड़कर, मॉरीशस रुपये में किसी घरेलू बैंक में कोई खाता नहीं रखेगी।

MOBA की धाराएं 26 और 27 महत्वपूर्ण हैं और निम्नानुसार हैं:

"26. अपतटीय कंपनी की संपत्ति (1) उपधारा (2) के अधीन रहते हुए, अपतटीय कंपनी निम्नलिखित धारण नहीं करेगी -

(क) मॉरीशस में अचल संपत्ति;

(ख) किसी विदेशी कंपनी या किसी अन्य अपतटीय कंपनी या किसी अपतटीय ट्रस्ट या किसी अंतर्राष्ट्रीय कंपनी को छोड़कर कंपनी अधिनियम, 1984 के अंतर्गत निगमित किसी कंपनी में कोई शेयर या कोई हित;

(सी) किसी घरेलू बैंक में मॉरीशस रुपया में कोई खाता (2) कोई अपतटीय कंपनी -

(क) मॉरीशस में अपने सामान्य परिचालनों से उत्पन्न होने वाले दिन-प्रतिदिन के लेन-देन के लिए किसी घरेलू बैंक में मॉरीशस रुपए में खाता खोलना और उसे बनाए रखना;

(ख) बैंक ऑफ मॉरीशस के अनुमोदन से किसी घरेलू बैंक में विदेशी मुद्रा में खाता खोलना और बनाए रखना;

(ग) जहां इसके प्रमाणपत्र की शर्तों द्वारा प्राधिकृत किया गया हो, या जहां किसी अन्य अधिनियम के तहत अन्यथा अनुमति दी गई हो, मॉरीशस में स्थित किसी अचल संपत्ति या अचल संपत्ति में किसी हित को पट्टे पर देना, धारण करना, अर्जित करना या निपटाना;

(घ) स्टॉक एक्सचेंज अधिनियम 1988 के अंतर्गत स्थापित स्टॉक एक्सचेंज में सूचीबद्ध किसी भी प्रतिभूति और अन्य डिबेंचर में निवेश करना।

27. निवासियों के साथ व्यवहार किसी अन्य अधिनियम के होते हुए भी, मंत्री, प्राधिकरण की सिफारिश पर, किसी भी अपतटीय व्यवसायिक गतिविधियों में लगी किसी भी अपतटीय कंपनी को ऐसे नियमों और शर्तों पर निवासियों के साथ व्यवहार या लेन-देन करने के लिए अधिकृत कर सकते हैं, जैसा कि वह उचित समझें।"

इन प्रावधानों के आधार पर, प्रतिवादियों ने यह आग्रह किया है कि कोई भी कंपनी जो MOBA के तहत एक अपतटीय कंपनी के रूप में पंजीकृत है, मॉरीशस में शायद ही कोई व्यावसायिक गतिविधि कर सकती है, क्योंकि वह किसी विदेशी कंपनी या किसी अन्य अपतटीय कंपनी के अलावा मॉरीशस में पंजीकृत किसी भी कंपनी में कोई अचल संपत्ति या कोई शेयर या हित नहीं रख सकती है और मॉरीशस में किसी घरेलू बैंक में खाता नहीं खोल सकती है। प्रतिवादियों ने आग्रह किया है कि ऐसी कंपनी मॉरीशस के भीतर किसी भी तरह का व्यवसाय नहीं कर सकती है क्योंकि ऐसी कंपनी का उद्देश्य अपतटीय व्यावसायिक गतिविधियों को अंजाम देना होगा और इससे अधिक कुछ नहीं। प्रतिवादियों का तर्क है कि जब मॉरीशस के भीतर ऐसी कंपनी की आय अर्जित करने की संभावना लगभग शून्य है, तो मॉरीशस में कर का भुगतान करने की शायद ही कोई संभावना है, चाहे मॉरीशस आयकर अधिनियम के प्रावधान कुछ भी हों।

हमारे विचार में, प्रतिवादियों का तर्क इस भ्रामक आधार पर आगे बढ़ता है कि कराधान के लिए देयता कर के भुगतान के समान ही है। कराधान के लिए देयता एक कानूनी स्थिति है; कर का भुगतान एक राजकोषीय तथ्य है। डीटीएसी के अनुच्छेद 4 के आवेदन के उद्देश्य के लिए , जो प्रासंगिक है वह कानूनी स्थिति है, अर्थात कराधान के लिए देयता, न कि कर के वास्तविक भुगतान का राजकोषीय तथ्य। यदि ऐसा नहीं होता, तो डीटीएसी ने 'कर के लिए उत्तरदायी' शब्दों का उपयोग नहीं किया होता, बल्कि 'कर का भुगतान करता है' जैसे कुछ उपयुक्त शब्दों का उपयोग किया होता। डीटीएसी की भाषा पर, प्रतिवादियों के इस तर्क को स्वीकार करना संभव नहीं है कि एमओबीए के तहत निगमित और पंजीकृत अपतटीय कंपनियां मॉरीशस आयकर अधिनियम के तहत 'कर के लिए उत्तरदायी' नहीं हैं; न ही इस तर्क को स्वीकार करना संभव है कि ऐसी कंपनियां डीटीएसी के अनुच्छेद 4 के साथ अनुच्छेद 3 के अर्थ के भीतर मॉरीशस में 'निवासी' नहीं होंगी।

हमारे दृष्टिकोण के समर्थन में एक और कारण है। 'कराधान के लिए उत्तरदायी' अभिव्यक्ति को आर्थिक सहयोग और विकास परिषद (OECD) मॉडल कन्वेंशन 1977 से अपनाया गया है। 'निवासी' को परिभाषित करते हुए अनुच्छेद 4 पर OECD की टिप्पणी कहती है: "दोहरे कराधान से बचने के लिए सम्मेलन आमतौर पर अनुबंधित राज्यों के घरेलू कानूनों से संबंधित नहीं होते हैं, जो उन शर्तों को निर्धारित करते हैं जिनके तहत किसी व्यक्ति को वित्तीय रूप से "निवासी" माना जाता है और, परिणामस्वरूप, उस राज्य में कर के लिए पूरी तरह उत्तरदायी होता है"। विभिन्न कारकों के कारण प्रयुक्त अभिव्यक्ति 'वहां कर के लिए उत्तरदायी' है। यह परिभाषा OECD मॉडल कन्वेंशन 1992 में 'निवासी' से निपटने वाले अनुच्छेद 4 में भी लागू की गई है।

आय और पूंजी पर ओईसीडी मॉडल टैक्स कन्वेंशन पर एक मैनुअल में, पैराग्राफ 4बी.05 में, ओईसीडी डबल टैक्स कन्वेंशन के अनुच्छेद 4 पर टिप्पणी करते हुए, फिलिप बेकर बताते हैं कि मॉडल कन्वेंशन के अनुच्छेद 4.1 के पहले वाक्य में प्रयुक्त वाक्यांश 'कर के लिए उत्तरदायी' ने कई मुद्दे उठाए हैं, और टिप्पणी करते हैं:

"यह स्पष्ट प्रतीत होता है कि किसी व्यक्ति को "कर का उत्तरदायी" होने के लिए वास्तव में कर का भुगतान करना आवश्यक नहीं है।"

- अन्यथा एक व्यक्ति जिसके पास कटौती योग्य नुकसान या भत्ते थे, जिसने उसके कर बिल को शून्य कर दिया, वह खुद को सम्मेलन के लाभों का आनंद लेने में असमर्थ पाता। यह भी स्पष्ट प्रतीत होता है कि एक व्यक्ति जो अन्यथा व्यापक कराधान के अधीन होगा, लेकिन जो कर से एक विशिष्ट छूट का आनंद लेता है, फिर भी कर के लिए उत्तरदायी है, यदि छूट निरस्त कर दी गई थी, या व्यक्ति अब छूट के लिए योग्य नहीं है, तो वह व्यक्ति व्यापक कराधान के लिए उत्तरदायी होगा।"

दिलचस्प बात यह है कि बेकर मोहसिनअली अलीमोहम्मद रफीक मामले में भारतीय अग्रिम निर्णय प्राधिकरण के फैसले का हवाला देते हैं। एक करदाता, जो दुबई में रहता था और उसने 29 अप्रैल, 1992 के यूएई-भारत कन्वेंशन के लाभों का दावा किया, भले ही दुबई में कोई व्यक्तिगत आयकर नहीं था, जिसके लिए वह उत्तरदायी हो सकता था। प्राधिकरण ने निष्कर्ष निकाला कि वह कन्वेंशन के लाभों का हकदार था। प्राधिकरण ने बाद में सिरिल यूजीन परेरा के मामले में इस स्थिति को उलट दिया जहां एक विपरीत दृष्टिकोण लिया गया था।

प्रतिवादियों ने आयकर अधिनियम, 1961 की धारा 245-ओ के तहत गठित अग्रिम निर्णय प्राधिकरण द्वारा सिरिल यूजीन परेरा के मामले में दिए गए निर्णय पर बहुत अधिक भरोसा किया । अधिनियम की धारा 245 एस में प्रावधान है कि धारा 245 आर के तहत प्राधिकरण द्वारा सुनाया गया अग्रिम निर्णय केवल निम्नलिखित पर बाध्यकारी होगा:

(क) उस आवेदक पर जिसने इसकी मांग की थी;

(ख) उस लेन-देन के संबंध में जिसके संबंध में निर्णय मांगा गया था; और

(ग) आवेदक और उक्त लेन-देन के संबंध में आयुक्त और उसके अधीनस्थ आयकर प्राधिकारियों पर।"

इसलिए यह स्पष्ट है कि, इसके प्रेरक मूल्य के अलावा, यह हमारे लिए कोई मदद नहीं करेगा। अग्रिम निर्णय प्राधिकरण के आदेश को पढ़ने के बाद, हमें खेद है कि हम आश्वस्त नहीं हैं।

अपीलकर्ताओं में से एक के विद्वान वकील श्री साल्वे के तर्क में दम है कि डीटीएसी में 'निवासी' शब्द का इस्तेमाल सीमा अवधि के रूप में किया गया है, क्योंकि अन्यथा कोई व्यक्ति जो निवास, निवास, प्रबंधन के स्थान या इसी तरह की किसी अन्य कसौटी के कारण किसी संविदाकारी राज्य में 'कर के लिए उत्तरदायी' नहीं हो सकता है, वह भी डीटीएसी का लाभ ले सकता है। चूंकि डीटीएसी का उद्देश्य दोहरे कराधान को खत्म करना है, इसलिए संधि केवल उन व्यक्तियों को ध्यान में रखती है जो संविदाकारी राज्यों में 'कर के लिए उत्तरदायी' हैं। नतीजतन, इसके तहत लाभ उन व्यक्तियों को उपलब्ध नहीं हैं जो कराधान के लिए उत्तरदायी नहीं हैं और 'कर के लिए उत्तरदायी' शब्द सीमा अवधि के शब्दों के रूप में कार्य करने के लिए अभिप्रेत हैं।

जॉन एन. ग्लेडेन बनाम महामहिम महारानी मामले में संघीय न्यायालय द्वारा कर संधियों की उदार व्याख्या के सिद्धांत को दोहराया गया, जिसमें कहा गया था:

"सामान्य कर कानून के विपरीत, कर संधि या अभिसमय को पक्षों के वास्तविक इरादों को क्रियान्वित करने की दृष्टि से उदार व्याख्या दी जानी चाहिए। जब ​​संधि का मूल उद्देश्य विफल या विफल हो सकता हो, तो शाब्दिक या कानूनी व्याख्या से बचना चाहिए, जहां तक ​​विचाराधीन विशेष मद का संबंध है।"

ग्लैडेन एक ऐसा मामला था जिसमें यूएसए में रहने वाले एक अमेरिकी नागरिक के पास दो निजी तौर पर नियंत्रित कनाडाई कंपनियों के शेयर थे। उनकी मृत्यु के बाद, यह सवाल उठा कि उक्त शेयरों के कथित निपटान के परिणामस्वरूप पूंजीगत लाभ कितना होगा। कनाडाई राजस्व ने यह स्थिति अपनाई कि करदाता की मृत्यु पर शेयरों का कथित निपटान हुआ था और कथित निपटान के कारण पूंजीगत लाभ कर देय था। कनाडा के कर न्यायालय द्वारा अपील में राजस्व के इस दृष्टिकोण को बरकरार रखा गया। संघीय न्यायालय में आगे की अपील पर यह माना गया कि कनाडा-यूएसए कर संधि के तहत पूंजीगत लाभ कर से मुक्त थे क्योंकि कनाडा ने संधि में प्रवेश करते समय कोई पूंजीगत लाभ कर नहीं लगाया था और वह अपने कानून में एकतरफा संशोधन नहीं कर सकता था। इस मामले में ट्रायल कोर्ट में जो तर्क प्रबल हुआ, वह हमारे सामने आए मामले में उच्च न्यायालय में प्रबल हुए तर्क के समान था। दोहरे कराधान से बचाव संधि के प्रासंगिक अनुच्छेद की व्याख्या करते हुए ट्रायल कोर्ट ने माना:

"पक्षकार कनाडा में मौजूद न होने वाले कर पर दोहरे कराधान से बचने के लिए बातचीत नहीं कर सकते थे"। संघीय न्यायालय ने इस बात पर जोर दिया कि संधियों की व्याख्या और उन्हें लागू करने में न्यायालयों को "एक उदार और विस्तारित निर्माण" का विस्तार करने के लिए तैयार रहना चाहिए।

किसी विसंगति से बचने के लिए जो विपरीत निर्माण की ओर ले जाएगी। न्यायालय ने माना कि "हम आधुनिक दस्तावेजों, जैसे कि विलेखों, या संसद के अधिनियमों में समान सूक्ष्मता या सख्त परिभाषा की उम्मीद नहीं कर सकते हैं; कूटनीति में लगे लोगों की आदत कभी भी कानूनी सटीकता का उपयोग करने की नहीं रही है, बल्कि अधिक उदार शब्दों को अपनाने की रही है"।

दोहरे कराधान से बचने के विरुद्ध संधि के अनुच्छेद की व्याख्या करते हुए संघीय न्यायालय ने कहा (पृष्ठ 5 पर):

"अनिवासी इस छूट का लाभ उठा सकता है, भले ही वह अपने देश में पूंजीगत लाभ पर कर योग्य हो या नहीं। यदि कनाडा या अमेरिका पूंजीगत लाभ को पूरी तरह से समाप्त कर दें, जबकि अन्य देश ऐसा नहीं करते, तो पूंजीगत लाभ को समाप्त करने वाले देश का निवासी अभी भी दूसरे देश में पूंजीगत लाभ से मुक्त रहेगा।"

अपीलकर्ताओं ने इस निर्णय का हवाला देते हुए तर्क दिया है कि मॉरीशस आयकर अधिनियम के तहत शेयरों के हस्तांतरण पर पूंजीगत लाभ पर आयकर से छूट के बावजूद, डीटीएसी के लाभ लागू होंगे।

अपीलकर्ताओं का तर्क है कि प्रतिवादियों के इस तर्क को स्वीकार करना कि जब तक दोनों देशों में कर का भुगतान नहीं किया जाता है, तब तक दोहरे कराधान से बचना स्वीकार्य नहीं है, धारा 90 के उद्देश्य के विपरीत है। यह तर्क दिया जाता है कि धारा 90 की उपधारा (1) का खंड (बी) राहत प्रदान करने की स्थिति पर लागू होता है, जहां आयकर का भुगतान दोनों देशों में किया गया है, लेकिन खंड (बी) आय के दोहरे कराधान से बचने की स्थिति से संबंधित है। चूंकि संसद ने दोनों स्थितियों के बीच अंतर किया है, इसलिए न्यायालय के लिए धारा 90 की उपधारा (1) के खंड (बी) की व्याख्या करना संभव नहीं है, जैसे कि यह खंड (ए) के तहत परिकल्पित स्थिति के समान है।

क्लॉस वोगेल के अनुसार "डबल टैक्सेशन कन्वेंशन उन क्षेत्रों में कर दावों के प्रतिबंध के माध्यम से दोहरे कराधान से बचने के लिए एक स्वतंत्र तंत्र स्थापित करता है जहां ओवरलैपिंग कर-दावों की उम्मीद है, या कम से कम सैद्धांतिक रूप से संभव है। दूसरे शब्दों में, अनुबंध करने वाले राज्य परस्पर खुद को कर नहीं लगाने या केवल सीमित सीमा तक कर लगाने के लिए बाध्य करते हैं, जब संधि अन्य अनुबंध करने वाले राज्यों के लिए कराधान को पूरी तरह से या आंशिक रूप से आरक्षित करती है। अनुबंध करने वाले राज्यों को कर दावों को 'माफ' करने या अधिक उदाहरण के तौर पर 'कर स्रोतों', 'कर योग्य वस्तुओं' को आपस में विभाजित करने के लिए कहा जाता है।" लीग ऑफ नेशंस के समय से ही दोहरे कराधान से बचने की संधियाँ प्रचलन में थीं। लीग ऑफ नेशंस द्वारा 1920 के दशक की शुरुआत में नियुक्त किए गए विशेषज्ञों ने अनुबंध करने वाले राज्यों को वस्तुओं के वर्गीकरण और उनके असाइनमेंट की इस पद्धति का वर्णन किया। जबकि अंग्रेजी वकीलों ने इसे 'वर्गीकरण और असाइनमेंट नियम' कहा, जर्मन न्यायविदों ने इसे 'वितरण नियम' (वर्टेइलुंग्सनॉर्म) कहा। जिस सीमा तक छूट पर सहमति होती है, उसका प्रभाव सिद्धांत रूप से इस बात से स्वतंत्र होता है कि क्या दूसरा अनुबंध करने वाला राज्य उस स्थिति में कर लगाता है जिस पर छूट लागू होती है, और क्या वह राज्य वास्तव में कर लगाता है। संयुक्त राज्य अमेरिका के साथ जर्मन दोहरे कराधान सम्मेलन पर विशेष रूप से टिप्पणी करते हुए, वोगेल टिप्पणी करते हैं: "इस प्रकार, यह कहा जाता है कि संधि न केवल 'वर्तमान', बल्कि केवल 'संभावित' दोहरे कराधान को भी रोकती है"। इसके अलावा, वोगेल के अनुसार, "केवल असाधारण मामलों में, और केवल तभी जब पक्षों द्वारा स्पष्ट रूप से सहमति व्यक्त की जाती है, एक अनुबंध करने वाले राज्य में छूट इस बात पर निर्भर करती है कि आय या पूंजी दूसरे अनुबंध करने वाले राज्य में कर योग्य है या नहीं, या इस पर कि क्या वास्तव में वहां कर लगाया जाता है।"

इसलिए, हमारे लिए प्रतिवादियों की ओर से इतने जोरदार ढंग से दिए गए तर्कों को स्वीकार करना संभव नहीं है कि दोहरे कराधान से बचाव केवल तभी संभव हो सकता है जब कर वास्तव में किसी एक संविदाकारी राज्य में चुकाया गया हो।

ऑस्ट्रेलिया के संघीय न्यायालय का आयुक्त कर निर्धारण बनाम लामेसा होल्डिंग्स मामले में निर्णय बहुत महत्वपूर्ण है। संघीय न्यायालय के समक्ष मुद्दा यह था कि क्या नीदरलैंड की कंपनी ऑस्ट्रेलियाई आयकर अधिनियम के तहत ऑस्ट्रेलियाई कंपनी में शेयरों की बिक्री से होने वाले लाभ पर आयकर के लिए उत्तरदायी है और क्या ऐसे लाभ नीदरलैंड-ऑस्ट्रेलिया दोहरे कराधान समझौते के अनुच्छेद 13 (संपत्ति का हस्तांतरण) के अंतर्गत आते हैं , ताकि उन्हें उस समझौते के अनुच्छेद 7 (व्यावसायिक लाभ) से बाहर रखा जा सके । लियोनार्ड ग्रीन नामक एक व्यक्ति, जो संयुक्त राज्य अमेरिका में स्थापित एक सीमित भागीदारी लियोनार्ड ग्रीन एंड एसोसिएट्स का प्रमुख है, को ऑस्ट्रेलिया में संभावित निवेश अवसर के बारे में पता चला। ऑस्ट्रेलियाई स्टॉक एक्सचेंज में सूचीबद्ध कंपनी एरिमको रिसोर्सेज एंड माइनिंग कंपनी एनएल ('आर्मिको'), जिसकी आर्मिको माइनिंग प्राइवेट लिमिटेड नामक एक सहायक कंपनी थी, जो सोने के खनन की गतिविधियों में लगी हुई थी, एक शत्रुतापूर्ण अधिग्रहण बोली का विषय थी, जिस कीमत पर ग्रीन को बताया गया था कि वह आर्मिको के वास्तविक मूल्य से कम है। इस जानकारी के साथ ग्रीन ने सहायक कंपनी के लिए अधिग्रहण प्रस्ताव पेश करने का फैसला किया। इसके बाद कई कंपनियों के गठन के चरण शुरू हुए, जिनमें आपस में जुड़ी शेयर होल्डिंग्स थीं, जहां प्रत्येक कंपनी के पास एक अलग सहायक कंपनी के 1005 शेयर थे। लेमेसा होल्डिंग्स एक ऐसी ही मध्यस्थ कंपनी थी, जिसके 100% शेयर ग्रीन इक्विटी इन्वेस्टमेंट्स लिमिटेड के पास थे। शेयर लेन-देन से लेमेसा होल्डिंग्स को लाभ हुआ, जो ऑस्ट्रेलियाई आयकर अधिनियम के तहत कर योग्य होगा। हालांकि, लेमेसा ने नीदरलैंड और ऑस्ट्रेलिया के बीच डबल टैक्सेबल अवॉइडेंस कन्वेंशन ('डीटीएसी') के अनुच्छेद 13(2) के प्रावधानों पर भरोसा किया और दावा किया कि इस कारण से यह आय ऑस्ट्रेलिया में कर योग्य नहीं थी। यह आय नीदरलैंड में लागू आयकर कानून के कारण कर से पूरी तरह मुक्त थी। संघीय न्यायालय ने पाया कि डीटीएसी के अनुच्छेद 13(2) (ए) (ii) के तहत किसी कंपनी में शेयरों को व्यक्तिगत संपत्ति माना जाता है, क्योंकि कंपनी के निगमन का स्थान या शेयर का स्थान पसंद का विषय हो सकता है, निगमन का स्थान या जिस रजिस्टर पर शेयर पंजीकृत किए गए थे, वह शेयरों के साथ विशेष रूप से घनिष्ठ संबंध नहीं बनाएगा, जिससे शेयर मुनाफे पर कर लगाने के अधिकार क्षेत्र को आधार बनाया जा सके। यह माना गया:

"नीदरलैंड के कानून द्वारा दी गई एकतरफा राहत के कारण ऐसा हुआ है कि नीदरलैंड में कोई कर देय नहीं होगा। यह अपने आप में समझौते की व्याख्या को प्रभावित नहीं कर सकता। यदि संबंधित खनन संपत्ति नीदरलैंड में होती, तो मुद्दा एक तरफ वहां कराधान और दूसरी तरफ ऑस्ट्रेलिया में कराधान के बीच होता, तो स्थिति ऐसी होती कि ऑस्ट्रेलिया में शेयरों के हस्तांतरण पर स्पष्ट रूप से कर देय होता, बिना किसी छूट के लाभ के। फिर भी, समझौते को समान रूप से संचालित होना चाहिए, चाहे रियल्टी नीदरलैंड में हो या ऑस्ट्रेलिया में।"

इस मामले में यह माना गया कि आस्ट्रेलिया में कोई कर देय नहीं है।

चोंग बनाम कराधान आयुक्त मामले में भी यही स्थिति है। ऑस्ट्रेलिया और मलेशिया के बीच दोहरे कराधान से बचने के लिए एक समझौता है। एक ऑस्ट्रेलियाई निवासी को मलेशियाई सरकार द्वारा पेंशन का भुगतान किया गया था, जबकि वह मलेशियाई सरकार में सेवारत था। इस पेंशन पर मलेशिया में कर लगाया गया था और मुद्दा यह था कि क्या समझौते के तहत सरकारी पेंशन पर कर लगाने का अधिकार ऑस्ट्रेलियाई सरकार द्वारा प्रयोग किया जा सकता है और समझौते पर घरेलू कानून का क्या प्रभाव होगा। दोहरे कराधान से बचने के समझौते के अनुच्छेद 18 में प्रावधान है कि किसी अनुबंधित राज्य के निवासी को दी जाने वाली पेंशन केवल उसी राज्य में कर योग्य होगी। संधि के अनुच्छेद 18(2) के उचित निर्माण पर यह माना गया कि मलेशिया द्वारा दी जाने वाली पेंशन ऑस्ट्रेलिया में कर योग्य है, क्योंकि उक्त अनुच्छेद में यह प्रावधान नहीं था कि केवल मलेशिया को ही सरकारी पेंशन पर कर लगाने का अधिकार है, न ही इसने ऑस्ट्रेलिया को ऐसा करने से प्रतिबंधित किया है। बल्कि इसने पेंशन का भुगतान करने वाले अनुबंधित राज्य को पेंशन पर कर लगाने का अधिकार प्रदान किया, यदि वह ऐसा चाहे और इस संबंध में दूसरे अनुबंधित राज्य की कर लगाने की शक्ति को सीमित या प्रतिबंधित नहीं किया। संघीय न्यायालय ने कहा कि "चाहे शक्ति के आवंटन की भाषा का प्रयोग किया जाए या शक्ति के परिसीमन की भाषा का, परिणाम एक ही है; एक व्यक्ति नामित या सहमत होता है कि समझौते के तहत किसको किसी विशेष क्षेत्र में कराधान लगाने का अधिकार होगा"।

मिशेल हाउसमैन एस्टेट बनाम महामहिम महारानी एक अन्य कनाडाई निर्णय है जो इस सिद्धांत पर प्रकाश डालता है कि दोहरे कराधान समझौते के लाभ तब भी उपलब्ध होंगे, जब दूसरा अनुबंधकारी राज्य, जिसमें किसी विशेष आय पर कर लगाया जाना है, उस पर कर नहीं लगाना चाहता है।

इस मामले में मुख्य प्रश्न यह था कि क्या बेल्जियम सरकार के पेंशन कार्यालय से श्री हौसमैन द्वारा प्राप्त पेंशन कनाडा में कर योग्य थी। तथ्यों से संकेत मिलता है कि बेल्जियम में स्रोत पर कोई कर नहीं रोका गया था। कनाडाई कर प्राधिकरण का तर्क था कि यदि बेल्जियम पेंशन पर कर नहीं लगाने जा रहा था, तो कनाडा को कर लगाना चाहिए। अन्यथा, अकल्पनीय हो सकता है और राशि पर किसी के द्वारा कर नहीं लगाया जा सकता है। यह अभिशाप होगा। तथ्यों से संकेत मिलता है कि श्री हौसमैन द्वारा प्राप्त भुगतान निर्धारित सीमा से कम था और इसलिए बेल्जियम में उस पर कर नहीं लगाया गया था। कनाडाई न्यायालय ने इस तर्क को खारिज कर दिया कि यदि बेल्जियम ने भुगतान पर कर नहीं लगाया, तो संधि की शर्तों पर भरोसा करके कनाडा द्वारा उस पर कर लगाया जाना चाहिए। उपलब्ध सामग्री के आधार पर, संघीय न्यायालय इस निष्कर्ष पर पहुंचा कि बेल्जियम संधि पर बातचीत करते समय कनाडा और बेल्जियम दोनों ने निर्विवाद रूप से अपने सामाजिक सुरक्षा कानून, जैसे कि CPP या संबंधित बेल्जियम वैधानिक योजना के तहत भुगतान की गई पेंशन को केवल उस देश में कर योग्य माना, जहां से वे उत्पन्न हुई थीं और प्राप्तकर्ता के निवास के देश में नहीं। इसलिए, यह माना गया कि श्री हौसमैन द्वारा बेल्जियम के कार्यालय से प्राप्त पेंशन भुगतान सामाजिक सुरक्षा पेंशन थे और ऐसे भत्ते केवल बेल्जियम में ही कर योग्य हो सकते हैं। यह तथ्य कि बेल्जियम ने उन पर कर लगाने का विकल्प नहीं चुना, पूरी तरह से अप्रासंगिक माना गया।

श्री साल्वे ने तर्क दिया कि शेयरों की बिक्री से होने वाला लाभ हमेशा पूंजीगत लाभ के बराबर नहीं हो सकता है, उदाहरण के लिए यदि शेयर कंपनी की व्यापारिक परिसंपत्तियों का हिस्सा थे। यदि ऐसा मामला है, तो लाभ ऐसी कंपनी की व्यापारिक आय के बराबर हो सकता है। उन्होंने आयकर आयुक्त नागपुर बनाम सतलुज कॉटन मिल्स सप्लाई एजेंसी लिमिटेड में इस न्यायालय की टिप्पणियों पर भी भरोसा किया । हमारे लिए इस प्रश्न पर जाना आवश्यक नहीं है क्योंकि यह इस बात पर निर्भर करेगा कि शेयर किसी कंपनी द्वारा निवेश के रूप में रखे गए हैं या व्यापारिक परिसंपत्ति के रूप में। विद्वान वकील द्वारा बताई गई संभावना निश्चित रूप से मौजूद है और तथ्यों की जांच किए बिना इसे खारिज नहीं किया जा सकता है।

संधि खरीदारी - क्या यह अवैध है?

प्रतिवादियों ने जोरदार तरीके से कहा कि अपतटीय कंपनियों को मॉरीशस के कानूनों के तहत केवल शेल कंपनियों के रूप में शामिल किया गया है, जो वहां कोई कारोबार नहीं करती हैं, और केवल भारत और मॉरीशस के बीच डीटीएसी का अनुचित लाभ उठाने के उद्देश्य से शामिल की गई हैं। उन्होंने यह भी कहा कि 'संधि खरीदारी' अनैतिक और अवैध दोनों है और संधि पर धोखाधड़ी के बराबर है और इस न्यायालय को संधि खरीदारी के सभी प्रयासों को रोकने के लिए चतुर होना चाहिए।

'संधि खरीदारी' एक ग्राफिक अभिव्यक्ति है जिसका उपयोग किसी तीसरे देश के निवासी द्वारा दो अनुबंधित राज्यों के बीच राजकोषीय संधि का लाभ उठाने के कार्य का वर्णन करने के लिए किया जाता है। लॉर्ड मैकनेयर के अनुसार, "बशर्ते कि नगरपालिका कानून द्वारा कोई आवश्यक कार्यान्वयन किया गया हो, "तीसरे राज्यों" के नागरिकों को, किसी भी व्यक्त या निहित प्रावधान के अभाव में, किसी संधि द्वारा बनाए गए अधिकार का दावा करने या दायित्व के अधीन होने से रोकने के लिए कुछ भी नहीं है"। लॉर्ड मैकनेयर की निम्नलिखित टिप्पणियों पर भी भरोसा किया जाता है:

"यदि नगरपालिका कानून द्वारा कोई आवश्यक कार्यान्वयन किया गया है, तो 'तीसरे राज्यों' के नागरिकों को, किसी भी स्पष्ट या निहित प्रावधान के अभाव में, किसी संधि द्वारा बनाए गए अधिकारों का दावा करने या दायित्वों के अधीन होने से रोकने के लिए कुछ भी नहीं है; उदाहरण के लिए, यदि एंग्लो-अमेरिकन कन्वेंशन में यह प्रावधान है कि प्रत्येक देश के विश्वविद्यालयों के कर्मचारियों के प्रोफेसरों को दूसरे देश में व्याख्यान देने के लिए अर्जित शुल्क के संबंध में कराधान से छूट दी गई है, और कर कानूनों में कोई आवश्यक परिवर्तन किए गए हैं, तो उस विशेषाधिकार का दावा उन विश्वविद्यालयों के प्रोफेसरों द्वारा, या उनकी ओर से किया जा सकता है, जो 'तीसरे राज्यों' के नागरिक हैं।"

अपीलकर्ताओं के विद्वान वकील ने आग्रह किया है, और हमारे विचार में यह सही भी है, कि यदि यह इरादा था कि किसी तीसरे राज्य के नागरिक को डीटीएसी के लाभों से वंचित रखा जाना चाहिए, तो उस प्रभाव के लिए एक उपयुक्त सीमा अवधि को इसमें शामिल किया जाना चाहिए था। इसके विपरीत, हमारा ध्यान दोहरे कराधान से बचाव पर भारत-अमेरिका संधि के अनुच्छेद 24 की ओर आकृष्ट किया गया , जो स्पष्ट रूप से उन सीमाओं को प्रदान करता है जिनके अधीन संधि के तहत लाभ उठाया जा सकता है। सीमाओं में से एक यह है कि 50% से अधिक लाभकारी हित, या किसी कंपनी के मामले में कंपनी के प्रत्येक वर्ग के शेयरों की संख्या के 50% से अधिक, सीधे या अप्रत्यक्ष रूप से अनुबंध करने वाले राज्यों में से एक या एक से अधिक व्यक्तिगत निवासियों के स्वामित्व में होने चाहिए। भारत-अमेरिका डीटीएसी का अनुच्छेद 24 भारत-मॉरीशस डीटीएसी के विपरीत है। अपीलकर्ताओं ने सही ढंग से तर्क दिया है कि सीमा खंड की अनुपस्थिति में, जैसे कि भारत-अमेरिका संधि के अनुच्छेद 24 में निहित है , भारत-मॉरीशस संधि के तहत किसी तीसरे देश के निवासी को इसके तहत लाभ प्राप्त करने से रोकने वाली कोई अक्षमता या अधिकारहीन करने वाली शर्तें नहीं हैं। वे यह भी आग्रह करते हैं कि जिन उद्देश्यों के साथ निवासियों को मॉरीशस में शामिल किया गया है वे पूरी तरह से अप्रासंगिक हैं और किसी भी तरह से लेनदेन की वैधता को प्रभावित नहीं कर सकते हैं। वे आग्रह करते हैं कि राजकोषीय क़ानून में इक्विटी जैसी कोई चीज़ नहीं है। या तो क़ानून पूरी तरह से लागू होता है या नहीं। यदि व्यक्त शब्द लागू नहीं होते हैं, तो इरादे से राजकोषीय क़ानून लागू करने का कोई सवाल ही नहीं है। हमारे विचार में, अपीलकर्ताओं के इस तर्क में दम है और इसे स्वीकार किया जाना चाहिए। हमें थोड़ी देर बाद उद्देश्य के आधार पर तर्क की जाँच करने का अवसर मिलेगा।

एफजी फिल्म्स लिमिटेड के मामले में चांसरी डिवीजन के फैसले को कॉर्पोरेट इकाई के मुखौटे को हटाने और 'धोखाधड़ी' को रोकने के लिए पीछे छिपी बातों पर ध्यान देने के उदाहरण के रूप में इस्तेमाल किया गया था। यह निर्णय केवल निगमन के पर्दे को भेदने के सिद्धांत पर जोर देता है। इसमें कोई संदेह नहीं है कि, जहां आवश्यक हो, न्यायालयों को घरेलू कानून को लागू करते हुए निगमन के पर्दे को उठाने का अधिकार है। ऐसी स्थिति में जहां आयकर अधिनियम , 1961 की धारा 90 के कारण डीटीएसी की शर्तें लागू की गई हैं, भले ही वे आयकर अधिनियम के प्रावधानों से अलग हों , यह कहना संभव नहीं है कि निगमन के पर्दे को उठाने के इस सिद्धांत को अदालत द्वारा लागू किया जाना चाहिए। जैसा कि हमने पहले ही जोर दिया है, डीटीएसी का पूरा उद्देश्य यह सुनिश्चित करना है कि इसके तहत लाभ उपलब्ध हों, भले ही वे भारतीय आयकर अधिनियम के प्रावधानों के साथ असंगत हों । इसलिए, हमारे विचार में, समावेश के पर्दे को भेदने का सिद्धांत हमारे सामने मौजूद स्थिति पर शायद ही लागू हो सकता है।

उत्तरदाताओं ने ओपेनहेम के अंतर्राष्ट्रीय कानून में की गई कुछ टिप्पणियों पर भरोसा किया। इसमें जो कुछ भी कहा गया है वह नगरपालिका कानून में सामान्य नियम की पुनरावृत्ति है कि संविदात्मक दायित्व पार्टियों को उनके अनुबंधों से बांधते हैं, न कि किसी तीसरे पक्ष को। अंतर्राष्ट्रीय कानून में भी, यह बताया गया है कि संधियों के कानूनों पर वियना कन्वेंशन, 1969 सामान्य नियम की पुष्टि करता है कि एक संधि किसी तीसरे पक्ष के राज्य के लिए उसकी सहमति के बिना दायित्व या अधिकार नहीं बनाती है, जो सामान्य सिद्धांत पैक्टा टेरटिस नेक नोसेंट नेक प्रोसुंट पर आधारित है। यह सच है कि राज्य ए और बी के बीच एक अंतर्राष्ट्रीय संधि का उद्देश्य न तो लाभ प्रदान करना है और न ही राज्य सी के निवासियों पर दायित्व थोपना है, लेकिन, यहाँ हम इस प्रश्न से बिल्कुल भी चिंतित नहीं हैं। हमारे विचार के लिए प्रस्तुत प्रश्न यह है: यदि राज्य सी के निवासी संधि के तहत लाभ के लिए अर्हता प्राप्त करते हैं, तो क्या उन्हें इस सैद्धांतिक आधार पर लाभ से वंचित किया जा सकता है कि 'संधि खरीदारी' अनैतिक और अवैध है? हमें ओपेनहेम से उद्धृत मार्ग में इस प्रस्ताव के लिए कोई समर्थन नहीं मिलता है।

इसके बाद उत्तरदाताओं ने 1991 में IFI बार्सिलोना में एक सेमिनार के बारे में फिलिप बेकर की टिप्पणियों पर भरोसा किया, जिसमें "कंपनियों के लिए संधि लाभों की सीमा" (संधि खरीदारी) पर एक पेपर प्रस्तुत किया गया था। उन्होंने बताया कि OECD की राजकोषीय मामलों की समिति ने "कंडिट कंपनियों की रिपोर्ट 1987" नामक अपनी रिपोर्ट में मान्यता दी थी कि एक कंडिट कंपनी आम तौर पर संधि लाभों का दावा करने में सक्षम होगी।

बेकर के ग्रंथ में ओईसीडी मॉडल में दुरुपयोग विरोधी प्रावधानों और 'संधि खरीदारी' के मुद्दे पर विभिन्न देशों के दृष्टिकोण पर विस्तृत चर्चा की गई है। यह सच है कि संयुक्त राज्य अमेरिका, जर्मनी, नीदरलैंड, स्विट्जरलैंड और यूनाइटेड किंगडम जैसे कई देशों ने दोहरे कराधान से बचने के लिए अंतर्राष्ट्रीय सम्मेलनों में उचित प्रावधानों को शामिल करने या घरेलू कानून के माध्यम से यह सुनिश्चित करने के लिए उपयुक्त कदम उठाए हैं कि संधि/सम्मेलन का लाभ किसी तीसरे राज्य के निवासियों को उपलब्ध न हो। निस्संदेह, फिलिप बेकर का ग्रंथ इस बारे में एक उत्कृष्ट मार्गदर्शिका है कि किसी राज्य को अपने कानूनों को कैसे संशोधित करना चाहिए या कर सम्मेलनों में उपयुक्त शर्तों को शामिल करना चाहिए, जिसका वह पक्ष है ताकि किसी तीसरे राज्य के निवासी को उसके तहत लाभ प्राप्त करने की संभावना पूरी तरह से समाप्त हो जाए। यह समस्या के लिए एक अकादमिक दृष्टिकोण हो सकता है कि यह कैसे कहा जाए कि कानून कैसा होना चाहिए। कहावत "ज्यूडिसिस एस्ट जूस डिसेरे, नॉन डेयर" न्यायालय के कर्तव्य को स्पष्ट रूप से स्पष्ट करती है। यह तय करना है कि कानून क्या है, और इसे लागू करना है, इसे बनाना नहीं।

गैर-निवासी कराधान पर कार्य समूह की रिपोर्ट प्रतिवादियों का तर्क है कि संधि में दुरुपयोग विरोधी प्रावधानों को शामिल करने की आवश्यकता नहीं है क्योंकि यह माना जाता है कि संधि का उपयोग केवल पक्षों के लाभ के लिए किया जाएगा। वे 3 जनवरी, 2003 की 'गैर-निवासी कराधान पर कार्य समूह की रिपोर्ट' पर भी दृढ़ता से भरोसा करते हैं। रिपोर्ट के अध्याय 3, पैरा 3.2 में यह कहा गया है:

"3.2 डीटीएए लाभ प्राप्त करने की पात्रता:

वर्तमान में कोई व्यक्ति डीटीएए के आवेदन का दावा करने का हकदार है यदि वह दूसरे संविदाकारी राज्य में 'कर के लिए उत्तरदायी' है। कर के लिए देयता का दायरा परिभाषित नहीं है। "कर के लिए उत्तरदायी" शब्द को इस प्रकार परिभाषित किया जाना चाहिए कि दूसरे राज्य में कर कानून लागू होने चाहिए, जो ऐसे व्यक्ति पर कराधान का प्रावधान करता हो, भले ही ऐसा कर ऐसे व्यक्तियों को किसी भी तरह से किसी भी आय पर कर के प्रभार से पूरी तरह या आंशिक रूप से छूट देता हो।"

पैरा 3.3.1 में, कुछ संस्थाओं के बीच, जो दोनों संविदाकारी राज्यों में से किसी के भी निवासी नहीं हैं, डीटीएए के लाभकारी प्रावधानों का लाभ उठाने का प्रयास करने तथा 'संधि खरीदारी' के नाम से लोकप्रिय कार्य में लिप्त होने की बढ़ती प्रथा को देखते हुए, रिपोर्ट में कहा गया है:

"3.3.1 ....डीटीएए की व्याख्या पर अध्याय में संधि खरीदारी, कंड्यूट कंपनियों और कम पूंजीकरण से निपटने के लिए उपयुक्त प्रावधानों को शामिल करने की आवश्यकता है। ये संयुक्त राष्ट्र/ओईसीडी मॉडल या अन्य सर्वोत्तम वैश्विक प्रथाओं पर आधारित हो सकते हैं।"

पैरा 3.3.2 में, कार्य समूह ने घरेलू कानून में दुरुपयोग विरोधी प्रावधानों को शामिल करने की सिफारिश की। अंत में, पैराग्राफ 3.3.3 में कहा गया है कि "कार्य समूह यह सिफारिश करता है कि भविष्य की वार्ताओं में, दुरुपयोग विरोधी/लाभ की सीमा से संबंधित प्रावधानों को डीटीएए में भी शामिल किया जा सकता है।"

हमें डर है कि गैर-निवासी कराधान पर कार्य समूह की महत्वपूर्ण सिफारिशें फिर से इस बारे में हैं कि कानून क्या होना चाहिए, और संसद और कार्यपालिका को संधि में या घरेलू कानून द्वारा उपयुक्त सीमा प्रावधानों को शामिल करने के लिए एक संकेत है। यह अपने आप में किसी तीसरे पक्ष के निवासी द्वारा डीटीएसी के मौजूदा प्रावधानों का लाभ उठाने के प्रयास को अवैध नहीं बनाता है।

जेपीसी रिपोर्ट प्रतिवादियों ने स्टॉक मार्केट घोटाले और उससे संबंधित मामलों पर संयुक्त संसदीय समिति (जिसे आगे जेपीसी कहा जाएगा) की रिपोर्ट पर पूरा भरोसा किया है, जिसे 19 दिसंबर, 2002 को लोक सभा और राज्य सभा में प्रस्तुत किया गया था।

शेयर बाजार घोटाले के कारणों पर विचार करते समय, संयुक्त संसदीय समिति को भारत-मॉरीशस डीटीएसी के कामकाज पर विचार करने का अवसर मिला। इसने पाया कि मॉरीशस से क्षेत्रवार प्रत्यक्ष विदेशी निवेश प्रवाह 1993 में 37.5 मिलियन रुपए से बढ़कर वर्ष 2001 में 61672.8 मिलियन रुपए हो गया। सीबीडीटी ने मॉरीशस में भारतीय उच्चायुक्त से मॉरीशस के अधिकारियों के साथ इस मामले को उठाने के लिए संपर्क किया था, ताकि यह सुनिश्चित किया जा सके कि समझौते के अनुच्छेद 13 में उपयुक्त संशोधन करके द्विपक्षीय कर संधि के लाभ का दुरुपयोग न होने दिया जाए। हालांकि, मॉरीशस के अधिकारियों का मानना ​​था कि, हालांकि मॉरीशस में स्थित ऐसे पूंजीगत फंडों के लाभार्थी तीसरे देशों में रह सकते हैं, लेकिन इन फंडों को सेबी के मानदंडों और विनियमों के अनुसार भारतीय शेयर बाजार में निवेश किया गया था और भारत के वित्त मंत्री ने खुद अपने और मॉरीशस के वित्त मंत्री के बीच एक बैठक में भारत में पूंजी प्रवाह को बढ़ावा देने के लिए ऐसे एफआईआई को प्रोत्साहित किया था। वित्त मंत्रालय बेईमान तत्वों द्वारा कर संधि के संभावित दुरुपयोग से बचने के लिए स्थिति की नियमित संयुक्त निगरानी करने के लिए तैयार था। मॉरीशस के अधिकारियों ने बताया कि दोनों देशों के बीच डीटीएसी ने "उस समय 'उच्च जोखिम सुरक्षा' के रूप में मूल्यांकन किए गए निवेश की उच्च लागत को कवर करने में सकारात्मक भूमिका निभाई थी और भारत में निवेश करने वाले फंडों के लिए यूएसए और यूरोप में सार्वजनिक पेशकश को संभव बनाने में निर्णायक भूमिका निभाई थी"। इंडो-मॉरीशस डीटीएसी द्वारा प्रदान की गई ऐसी सुविधा के अभाव में, इस तरह के निवेश को बढ़ाने की लागत पूंजी निषेधात्मक होती। जेपीसी रिपोर्ट बताती है कि भारत सरकार और मॉरीशस सरकार के बीच बातचीत के परिणामस्वरूप ऐसी स्थिति पैदा हुई जिसमें मॉरीशस सरकार को लगा कि डीटीएसी के प्रावधानों में कोई भी बदलाव संभावित निवेशकों की धारणा को प्रतिकूल रूप से प्रभावित करेगा और उनके वित्तीय हितों को नुकसान पहुंचाएगा। यह मुद्दा अभी भी दोनों सरकारों के बीच बातचीत का विषय प्रतीत होता है, हालांकि इस पर कोई अंतिम निर्णय नहीं लिया गया है। संयुक्त संसदीय समिति ने इस तथ्य पर गौर किया कि मॉरीशस द्वारा MOBA को निरस्त कर दिया गया है तथा 1.12.2001 से वित्तीय सेवा विकास अधिनियम लागू कर दिया गया है, जिससे कुछ हद तक MOBA की खामियां दूर हो गई हैं तथा DTAC के तहत सूचना प्राप्त करने में अधिक पारदर्शिता और सुविधा आई है, जो पहले उपलब्ध नहीं थी।

तथ्यों को ध्यान में रखते हुए, तथा संधि की शर्तों पर पुनः बातचीत करने में मॉरीशस सरकार की अनिच्छा को देखते हुए, समिति ने निम्नलिखित अनुशंसा की (देखें पैरा 12.205):

"समिति ने पाया कि हालांकि संधि के 'निवास खंड' के कारण राजस्व हानि की सही मात्रा का आकलन नहीं किया जा सकता है, लेकिन भारी मात्रा में अंतर्वाह/बहिर्वाह को ध्यान में रखते हुए, इसे पर्याप्त माना जा सकता है। इसलिए वे अनुशंसा करते हैं कि मॉरीशस के माध्यम से भारत में निवेश करने वाली कंपनियों को आरबीआई के पास स्वामित्व का विवरण दाखिल करना चाहिए और यह घोषित करना चाहिए कि सभी निदेशक और प्रभावी प्रबंधन मॉरीशस में हैं। समिति ने सुझाव दिया कि सरकार को मॉरीशस सरकार के साथ बातचीत के माध्यम से सभी विवादास्पद मुद्दों को तत्काल हल करना चाहिए।"

हमारे विचार में, जेपीसी के कार्य समूह की सिफारिशें संसद द्वारा उचित कार्रवाई करने के लिए हैं। जेपीसी ने डीटीएसी से होने वाले कुछ परिणामों को देखा होगा, चाहे वे जानबूझकर हों या अनजाने में, और उचित सिफारिशें की होंगी। उनके आधार पर, हमारे लिए यह कहना संभव नहीं है कि डीटीएसी या विवादित परिपत्र कानून के विपरीत हैं, न ही जेपीसी की रिपोर्ट के आधार पर उनमें से किसी में हस्तक्षेप करना संभव होगा।

संधियों की व्याख्या संधियों की व्याख्या में अपनाए गए सिद्धांत वैधानिक विधान की व्याख्या में अपनाए गए सिद्धांतों से अलग हैं। नगरपालिका कानून में शामिल संधि की व्याख्या पर टिप्पणी करते हुए, फ्रांसिस बेनियन ने कहा:

"अप्रत्यक्ष अधिनियमन के साथ, संसद के अधिनियम के सुप्रसिद्ध रूप को ग्रहण करने वाले मूल कानून के बजाय, यह एक संधि का रूप ले लेता है। दूसरे शब्दों में, एक अंतरराष्ट्रीय समझौते को मूर्त रूप देने के लिए उपयुक्त पाया जाने वाला रूप और भाषा, कलम के एक झटके में, नगरपालिका विधायी साधन का रूप और भाषा भी बन जाती है। यह कुछ हद तक यह कहने जैसा है कि, संसद के अधिनियम द्वारा, एक महिला एक पुरुष होगी। असुविधाएँ हो सकती हैं। एक असुविधा यह है कि दुभाषिया को सटीक प्रारूपण के बजाय अव्यवस्थित रचना से निपटने की आवश्यकता हो सकती है। संधियों का प्रारूपण आमतौर पर बहुत अच्छे कारणों से बेहद लापरवाह होता है। सहमति प्राप्त करने के लिए, राजनीतिक अनिश्चितता की आवश्यकता होती है।

.....अप्रत्यक्ष अधिनियमन द्वारा नगरपालिका कानून में आयातित संधि की व्याख्या को लॉर्ड विल्बरफोर्स ने 'अंग्रेजी कानून के तकनीकी नियमों या अंग्रेजी कानूनी मिसाल से असंबद्ध, लेकिन सामान्य स्वीकृति के व्यापक सिद्धांतों पर संचालित होने के रूप में वर्णित किया था। यह लॉर्ड विडगेरी सीजे के आशावादी कथन को प्रतिध्वनित करता है कि शब्दों को 'उनका सामान्य अर्थ दिया जाना चाहिए, जो वकील और आम आदमी दोनों के लिए समान रूप से सामान्य है... वकील के बजाय राजनयिक का अर्थ।'

एक महत्वपूर्ण सिद्धांत जिसे दोहरे कराधान से राहत सहित किसी अंतर्राष्ट्रीय संधि के प्रावधानों की व्याख्या करते समय ध्यान में रखना चाहिए, वह यह है कि संधियों पर बातचीत की जाती है और उन्हें राजनीतिक स्तर पर लागू किया जाता है तथा उनके आधार के रूप में कई विचार होते हैं। मामले के इस पहलू पर टिप्पणी करते हुए, डेविड आर. डेविस ने अंतर्राष्ट्रीय दोहरे कराधान से राहत के सिद्धांतों में बताया है कि दोहरे कराधान से बचाव संधि का मुख्य कार्य संधि भागीदारों के बीच वाणिज्यिक संबंधों में सहायता के संदर्भ में देखा जाना चाहिए और यह अनिवार्य रूप से दो संधि देशों के बीच कर राजस्व के विभाजन के बारे में एक समझौता है, जो दोनों अधिकार क्षेत्रों में कर योग्य आय के संबंध में है। यह देखा गया है (पैरा 1.06 देखें):

"दोहरे कर संधि के लाभ और हानि संभवतः केवल तभी वास्तविक रूप से पारस्परिक होंगे, जब संधि भागीदारों के बीच व्यापार और निवेश का प्रवाह सामान्य रूप से संतुलित हो। जहां ऐसा नहीं होता है, वहां संधि के लाभ एक संधि भागीदार के पक्ष में दूसरे की तुलना में अधिक हो सकते हैं, भले ही संधि के प्रावधान पारस्परिक रूप से व्यक्त किए गए हों। इसे विकसित और विकासशील देशों के बीच कर संधियों के संबंध में घटित होते हुए देखा गया है, जहां व्यापार और निवेश का प्रवाह काफी हद तक एकतरफा होता है।

क्योंकि संधि वार्ताएं मुख्यतः एक सौदेबाजी की प्रक्रिया होती है, जिसमें प्रत्येक पक्ष दूसरे पक्ष से रियायतें मांगता है, इसलिए अंतिम समझौता प्रायः अनेक समझौतों का प्रतिनिधित्व करता है, तथा यह अनिश्चित हो सकता है कि दोनों पक्षों को पूर्ण और पर्याप्त प्रतिदान प्राप्त हुआ है या नहीं।"

और अंत में, पैराग्राफ 1.08 में:

"संधि साझेदारों के बीच कर के आवंटन के अलावा, कर संधियाँ समस्याओं को सुलझाने में भी मदद कर सकती हैं और ऐसे लाभ प्राप्त कर सकती हैं जिन्हें एकतरफा तरीके से हासिल नहीं किया जा सकता।"

इन टिप्पणियों के आधार पर, अपीलकर्ताओं के वकील ने तर्क दिया कि भारत-मॉरीशस डीटीएसी की प्रस्तावना में कहा गया है कि यह "पारस्परिक व्यापार और निवेश को प्रोत्साहित करने" के लिए है।

और संधि की व्याख्या करते समय मामले के इस पहलू को नजरअंदाज नहीं किया जा सकता।

कई विकसित देश संधि खरीदारी को सहन करते हैं या प्रोत्साहित करते हैं, भले ही यह अन्य गैर-कर कारणों से अनजाने में, अनुचित या अनुचित हो, जब तक कि इससे कर राजस्व में महत्वपूर्ण नुकसान न हो। इसके अलावा, उनमें से कई विदेशी उद्यमों और अपतटीय गतिविधियों को आकर्षित करने के लिए अपने संधि नेटवर्क के उपयोग की अनुमति देते हैं। उनमें से कुछ अपने कर निवासियों के विदेशी करों को कम करने के लिए आउटबाउंड निवेश के लिए संधि खरीदारी का समर्थन करते हैं, लेकिन गैर-निवासियों के इनबाउंड निवेश या व्यापार पर कर राजस्व के अपने नुकसान को नापसंद करते हैं। विकासशील देशों में, संधि खरीदारी को अक्सर दुर्लभ विदेशी पूंजी या प्रौद्योगिकी को आकर्षित करने के लिए कर प्रोत्साहन के रूप में माना जाता है। वे घरेलू कर कानून प्रावधानों के अलावा विशेष रूप से विदेशी निवेशकों को कर रियायतें देने में सक्षम हैं। इस संबंध में, यह उनके द्वारा दिए गए अन्य समान कर प्रोत्साहनों, जैसे कर अवकाश, अनुदान, आदि से बहुत अलग नहीं है। विकासशील देशों को विदेशी निवेश की आवश्यकता है, और संधि खरीदारी के अवसर उन्हें आकर्षित करने के लिए एक अतिरिक्त कारक हो सकते हैं। साइप्रस को संधि आश्रय के रूप में उपयोग करने से पूर्वी यूरोप में पूंजी प्रवाह में मदद मिली है। मदीरा (पुर्तगाल) यूरोपीय संघ में निवेश के लिए आकर्षक है। सिंगापुर खुद को दक्षिण पूर्व एशिया और चीन में निवेश के लिए एक आधार के रूप में विकसित कर रहा है। मॉरीशस आज दक्षिण एशिया और दक्षिण अफ्रीका के लिए एक उपयुक्त संधि मार्ग प्रदान करता है। हाल के वर्षों में, भारत "मॉरीशस मार्ग" के माध्यम से महत्वपूर्ण विदेशी निधियों का लाभार्थी रहा है।

यद्यपि 1991 के बाद से भारतीय आर्थिक सुधारों ने इस प्रकार के पूंजी हस्तांतरण की अनुमति दी, लेकिन भारत-मॉरीशस कर संधि के बिना यह राशि बहुत कम होती।

कुल मिलाकर, देशों को एक समग्र दृष्टिकोण अपनाने की आवश्यकता है, और वे ऐसा करते भी हैं। विकासशील देश पूंजी और प्रौद्योगिकी प्रवाह को प्रोत्साहित करने के लिए संधि खरीदारी की अनुमति देते हैं, जिसे विकसित देश उन्हें प्रदान करने के लिए उत्सुक हैं। कर राजस्व का नुकसान उनकी अर्थव्यवस्था के लिए अन्य गैर-कर लाभों की तुलना में नगण्य हो सकता है। उनमें से कई तब तक बहुत चिंतित नहीं दिखते जब तक कि संधि से अन्य कर और गैर-कर लाभों की तुलना में राजस्व घाटा महत्वपूर्ण न हो, या संधि खरीदारी अन्य कर दुरुपयोगों की ओर ले जाए।

राजकोषीय अर्थव्यवस्था में कई सिद्धांत हैं, जो पहली नज़र में भले ही बुरे लगें, लेकिन विकासशील अर्थव्यवस्था में दीर्घकालिक विकास के हित में उन्हें बर्दाश्त किया जाता है। उदाहरण के लिए, घाटे का वित्तपोषण एक है; हमारे विचार में, संधि खरीदारी एक और है। 'संधि खरीदारी' के तथाकथित 'दुरुपयोग' पर प्रतिवादियों की आवाज़ और रोष के बावजूद, शायद, यह उस समय इरादा किया गया हो जब इंडो-मॉरीशस डीटीएसी में प्रवेश किया गया था। क्या इसे जारी रखना चाहिए, और यदि हाँ, तो कितने समय तक, यह एक ऐसा मामला है जिसे कार्यपालिका के विवेक पर छोड़ना सबसे अच्छा है क्योंकि यह कई आर्थिक और राजनीतिक विचारों पर निर्भर करता है। यह न्यायालय संधि खरीदारी की वैधता का न्याय केवल इसलिए नहीं कर सकता क्योंकि विचार का एक वर्ग इसे अनुचित मानता है। विकासशील अर्थव्यवस्था में समकालीन सोच में शायद एक आवश्यक बुराई के रूप में जो माना जाता है, उसे निर्धारित करने के लिए एक समग्र दृष्टिकोण अपनाना होगा।

मैकडोवेल में नियम प्रतिवादियों ने मॉरीशस अधिनियम के तहत एफआईआई द्वारा निगमन के कार्य की कड़ी आलोचना करते हुए इसे एक 'ढोंग' और अनुचित इरादों से प्रेरित 'एक उपकरण' बताया। उनका तर्क है कि इस न्यायालय को ऐसी व्यवस्थाओं पर रोक लगानी चाहिए और मानो जादू की छड़ी घुमाकर ऐसी स्थिति उत्पन्न कर देनी चाहिए जहां निगमन अवास्तविक हो जाए। इसके लिए वे मैकडोवेल एंड कंपनी लिमिटेड बनाम वाणिज्यिक कर अधिकारी में इस न्यायालय की संविधान पीठ के फैसले पर काफी हद तक निर्भर करते हैं । मैकडोवेल पर पूरा भरोसा करते हुए यह तर्क दिया गया है कि मैकडोवेल ने इस देश में राजकोषीय न्यायशास्त्र की अवधारणा को बदल दिया है और कोई भी कर योजना जिसका उद्देश्य कर से बचना हो और जिसके परिणामस्वरूप कर से बचना हो, न्यायालय द्वारा खारिज कर दी जानी चाहिए। विवाद की मौलिक प्रकृति पर विचार करते हुए, कुछ विस्तार से इस पर विचार करना आवश्यक है कि मैकडोवेल ऐसा क्यों करता है, वह क्या कहता है और क्या नहीं कहता है।

आईआरसी बनाम फिशर के एक्जीक्यूटर्स में लॉर्ड सुमनर के क्लासिक शब्दों में, "माई लॉर्ड्स, सर्वोच्च अधिकारियों ने हमेशा माना है कि व्यक्ति को अपने मामलों को इस तरह से व्यवस्थित करने का अधिकार है कि उस पर क्राउन द्वारा लगाए गए करों का बोझ न पड़े, जहां तक ​​वह कानून के दायरे में ऐसा कर सकता है, और वह कर अधिनियमों में अपने पक्ष में पाई जाने वाली किसी भी व्यक्त शर्तों या किसी भी चूक का लाभ वैध रूप से ले सकता है। ऐसा करने पर, वह न तो उत्तरदायित्व के अंतर्गत आता है और न ही दोष उठाता है।"

आईआरसी बनाम ड्यूक ऑफ वेस्टमिंस्टर मामले में लॉर्ड टॉमलिन द्वारा भी इसी प्रकार के विचार व्यक्त किए गए थे, जो कर परिहार के प्रति प्रचलित दृष्टिकोण को प्रतिबिंबित करते हैं:

"प्रत्येक व्यक्ति को यह अधिकार है कि यदि वह कर सकता है तो अपने मामलों को इस प्रकार व्यवस्थित करे कि उचित अधिनियमों के अंतर्गत कर की वसूली अन्यथा की तुलना में कम हो। यदि वह इस परिणाम को प्राप्त करने के लिए उन्हें व्यवस्थित करने में सफल हो जाता है, तो फिर, चाहे अंतर्देशीय राजस्व आयुक्त या उसके साथी कर-संग्राहक उसकी चतुराई की कितनी भी सराहना क्यों न करें, उसे बढ़ा हुआ कर देने के लिए बाध्य नहीं किया जा सकता।"

ये ब्रिटिश न्यायालयों द्वारा व्यक्त द्वितीय विश्व युद्ध से पहले की भावनाएँ थीं। यह आग्रह किया जाता है कि मैकडॉवेल ने राजकोषीय न्यायशास्त्र पर एक नया दृष्टिकोण अपनाया है और "फिशर (सुप्रा) और वेस्टमिंस्टर का भूत उसके मूल देश में ही समाप्त हो गया है"। यह भी आग्रह किया जाता है कि मैकडॉवेल का क्रांतिकारी प्रस्थान अंग्रेजी न्यायालयों द्वारा राजकोषीय न्यायशास्त्र पर बदली हुई सोच के अनुरूप था, जैसा कि डब्ल्यूटी रामसे लिमिटेड बनाम आईआरसी, इनलैंड रेवेन्यू कमिश्नर बनाम बर्मन ऑयल कंपनी लिमिटेड और फर्निस बनाम डॉसन में स्पष्ट है।

जैसा कि हम अभी दिखाएंगे, अपने मूल देश में भूत भगाने से कहीं दूर, ड्यूक ऑफ वेस्टमिंस्टर इंग्लैंड में जीवित और सक्रिय है। दिलचस्प बात यह है कि मैकडॉवेल में भी, हालांकि चिन्नाप्पा रेड्डी, जे. ने वेस्टमिंस्टर और फिशर के एक्जीक्यूटर्स के आधार पर सीआईटी बनाम ए. रमन एंड कंपनी में जे.सी. शाह, जे. की टिप्पणी को यह कहते हुए खारिज कर दिया कि "हमें लगता है कि समय आ गया है कि हम वेस्टमिंस्टर सिद्धांत से उसी तरह अलग हो जाएं जैसा कि ब्रिटिश अदालतों ने किया है और शाह जे. की टिप्पणियों और अन्यत्र की गई इसी तरह की टिप्पणियों से खुद को अलग कर लें", ऐसा नहीं लगता कि संवैधानिक पीठ के बाकी विद्वान न्यायाधीशों ने इस क्रांतिकारी सोच में योगदान दिया। बहुमत के लिए बोलते हुए, रंगनाथ मिश्रा, जे. (जैसा कि वे तब थे) मैकडॉवेल में कहते हैं:

"कर नियोजन वैध हो सकता है बशर्ते वह कानून के दायरे में हो। रंग-बिरंगे उपकरण कर नियोजन का हिस्सा नहीं हो सकते और यह विश्वास करना या प्रोत्साहित करना गलत है कि संदिग्ध तरीकों का सहारा लेकर कर का भुगतान टालना सम्मानजनक है। प्रत्येक नागरिक का यह दायित्व है कि वह छल-कपट का सहारा लिए बिना ईमानदारी से कर का भुगतान करे।"

(जोर दिया गया) बहुमत की यह राय चिन्नाप्पा रेड्डी, जे के दृष्टिकोण से बहुत दूर है: "हमारे विचार में, कर से बचने के लिए एक उपकरण पर विचार करते समय, कर कानून की व्याख्या करने का उचित तरीका यह पूछना नहीं है कि किसी प्रावधान की उदारतापूर्वक या सिद्धांत रूप से व्याख्या की जानी चाहिए या नहीं, न ही यह कि क्या लेनदेन अवास्तविक नहीं है और कानून द्वारा निषिद्ध नहीं है, बल्कि यह है कि क्या लेनदेन कर से बचने का एक उपकरण है, और क्या लेनदेन ऐसा है कि न्यायिक प्रक्रिया इसे अपनी स्वीकृति दे सकती है।" हमें डर है कि हम मैकडॉवेल में बहुमत के फैसले को पढ़ने या समझने में असमर्थ हैं, क्योंकि इसमें चिन्नाप्पा रेड्डी, जे के इस चरम दृष्टिकोण का समर्थन किया गया है, जो कि, हमारे विचार से, वास्तव में न्यायाधीशों के बहुमत की टिप्पणियों के खिलाफ है, जिन्हें हमने अभी रंगनाथ मिश्रा, जे (जैसा कि वे तब थे) के प्रमुख फैसले से निकाला है।

मैकडॉवेल में चिन्नाप्पा रेड्डी, जे. के फैसले में की गई मूल धारणा कि ड्यूक ऑफ वेस्टमिंस्टर के सिद्धांत को बाद में इंग्लैंड में हाउस ऑफ लॉर्ड्स द्वारा सम्मान के साथ छोड़ दिया गया है, सही नहीं है। क्रेवन बनाम व्हाइट में हाउस ऑफ लॉर्ड्स ने फर्निस, बर्मा ऑयल और रामसे के प्रभाव पर स्पष्ट रूप से विचार किया। लॉ लॉर्ड्स ने इनमें से प्रत्येक निर्णय को स्पष्ट करने के लिए बहुत मेहनत की। किंकेल के लॉर्ड कीथ इन मामलों की त्रयी के संदर्भ में कहते हैं, (पृष्ठ 500 पर):

"मेरे प्रभु, मेरी राय में, तीन मामलों से निकाले जाने वाले सिद्धांत की प्रकृति यह है: न्यायालय को सबसे पहले प्रासंगिक अधिनियम की व्याख्या करनी चाहिए ताकि उसका अर्थ पता चल सके; फिर उसे विचाराधीन लेन-देन की श्रृंखला का विश्लेषण करना चाहिए, जिसे समग्र रूप से माना जाता है, ताकि कानून में उसका वास्तविक प्रभाव पता चल सके; और अंत में उसे अधिनियम को लेन-देन की श्रृंखला के वास्तविक प्रभाव के लिए लागू करना चाहिए और इस प्रकार निर्णय लेना चाहिए कि अधिनियम का उद्देश्य इसे कवर करना था या नहीं। सिद्धांत की सबसे महत्वपूर्ण विशेषता यह है कि लेन-देन की श्रृंखला को समग्र रूप से माना जाना चाहिए। श्रृंखला के वास्तविक कानूनी प्रभाव का पता लगाने में, यदि ऐसा है, तो यह ध्यान में रखना प्रासंगिक है कि इसमें सभी चरण पहले से ही अनुबंधित रूप से सहमत थे या एक मार्गदर्शक वसीयत द्वारा पहले से ही निर्धारित किए गए थे, जो सभी व्यावहारिक उद्देश्यों के लिए यह सुनिश्चित करने की स्थिति में था कि उन सभी को पूरा किया जाए। यदि ऐसा है, तो यह भी ध्यान में रखना प्रासंगिक है कि कर से बचने के अलावा किसी अन्य व्यावसायिक उद्देश्य से श्रृंखला में एक या अधिक चरण पेश किए गए थे।

मेरे विचार में, इस सिद्धांत में यह शामिल नहीं है कि करदाता द्वारा कर से बचने या उसे कम करने के उद्देश्य से उठाए गए किसी भी कदम को निरर्थक मानना ​​न्यायिक कार्य का हिस्सा है। यह सामान्य रूप से सत्य है कि करदाता, जहाँ वह दो वैकल्पिक तरीकों से लेन-देन करने की स्थिति में है, जिनमें से एक के परिणामस्वरूप कर देयता होगी और दूसरा जिसके परिणामस्वरूप नहीं होगी, वह बाद वाले विकल्प को चुनने के लिए स्वतंत्र है और आयकर अधिनियम, 1970 की धारा 460 जैसे किसी विशिष्ट कर परिहार प्रावधान की अनुपस्थिति में प्रभावी ढंग से ऐसा कर सकता है।

रामसे और बर्मा में इस सिद्धांत के अनुप्रयोग का परिणाम यह प्रदर्शित करना था कि किए गए लेन-देन की श्रृंखला का वास्तविक कानूनी प्रभाव, समग्र रूप से देखा जाए तो, बिल्कुल शून्य था।"

लॉर्ड ओलिवर (पृष्ठ 518-19) कहते हैं:

"यह ध्यान रखना भी उतना ही महत्वपूर्ण है कि मामले ने क्या निर्णय नहीं लिया। इसने यह निर्णय नहीं लिया कि विषय के कर के बोझ को कम करने के उद्देश्य से किया गया लेन-देन, इस कारण से, अनदेखा या रद्द किया जाना चाहिए। लॉर्ड विल्बरफोर्स ने इस बात पर जोर देने में कष्ट उठाया कि यह तथ्य कि किसी लेन-देन का उद्देश्य कर से बचना हो सकता है, उसे तब तक अमान्य नहीं करता जब तक कि कोई विशेष अधिनियम ऐसा न करे (देखें (1981) 1 ऑल ईआर 865, (1982) एसी 300 323 पर)। न ही इसने यह निर्णय लिया कि न्यायालय, विषय के वास्तविक लेन-देन में प्रवेश करने के उद्देश्य के कारण, इसे एक कानूनी प्रभाव देने का हकदार है, जो इसका नहीं था। लॉर्ड विल्बरफोर्स और लॉर्ड फ्रेजर दोनों ने आईआरसी बनाम ड्यूक ऑफ वेस्टमिंस्टर (1936) एसी 1 (19350 ऑल ईआर रेप.259, एक सिद्धांत जिसे लॉर्ड विल्बरफोर्स ने 'कार्डिनल सिद्धांत' के रूप में वर्णित किया है, के सिद्धांत की निरंतर वैधता और अनुप्रयोग पर जोर दिया। इसने जो निर्णय लिया वह यह था कि वह कार्डिनल सिद्धांत नहीं, जहां यह स्पष्ट है कि एक विशेष लेन-देन एक संयुक्त समग्र परिणाम उत्पन्न करने के लिए डिज़ाइन किए गए परस्पर निर्भर चरणों की एक जुड़ी हुई श्रृंखला में एक कदम है, अदालत को इसे उससे भिन्न रूप में देखने के लिए मजबूर नहीं करता है, अर्थात केवल समग्र पूरे का एक हिस्सा है।

लॉर्ड ओलिवर (पृष्ठ 523 पर) कहते हैं:

"माई लॉर्ड्स, मैं अपने हिस्से के लिए यह स्वीकार करने में असमर्थ हूँ कि डावसन ने या तो यह स्थापित किया है या इसका उचित रूप से उपयोग एक सामान्य प्रस्ताव के समर्थन में किया जा सकता है कि कोई भी लेनदेन जो किसी प्रस्तावित बाद के लेनदेन पर कर से बचने के उद्देश्य से किया जाता है और इसलिए 'नियोजित' है, उस कारण से, उसे आवश्यक रूप से उस बाद के लेनदेन के साथ एक माना जाना चाहिए और इसका कोई स्वतंत्र प्रभाव नहीं होना चाहिए, भले ही वह वास्तविक और तार्किक रूप से असंभव हो।"

आगे बढ़ते हुए, (पृष्ठ 524 पर) लॉर्ड ओलिवर कहते हैं:

"मूल रूप से, डॉसन एक ऐसे प्रश्न से चिंतित थे जो सभी क्रमिक लेन-देनों के लिए सामान्य है, जहाँ संपत्ति का वास्तविक हस्तांतरण किसी कॉर्पोरेट इकाई को हुआ है जो बाद में अंतिम प्राप्तकर्ता को एक और निपटान करता है। प्रश्न यह है: कब निपटान क़ानून की शर्तों के भीतर निपटान नहीं है? उस प्रश्न का उत्तर देना 'जब, तथ्यों के विश्लेषण पर, यह वास्तव में एक अलग लेनदेन के रूप में देखा जाता है' निर्माण के स्वीकृत सिद्धांतों के भीतर है। इसका उत्तर देना 'जब यह किसी अन्य विचारित लेनदेन पर कर से बचने के उद्देश्य से किया जाता है' क़ानून के शब्दों पर केवल एक चमक डालने से अधिक है। यह एक सीमा या योग्यता जोड़ना है जिसे विधानमंडल ने स्वयं व्यक्त करने का प्रयास नहीं किया है और जिसके लिए क़ानून में कोई संदर्भ नहीं है। हालाँकि, यह वांछनीय लग सकता है, कानून बनाना है, व्याख्या करना नहीं, और यह कुछ ऐसा है जो न्यायिक क्षमता के भीतर नहीं है। मुझे डॉसन या इससे पहले के मामलों में ऐसा कुछ भी नहीं मिला जिससे मुझे लगे कि यह वही था जो यह था। हाउस क्या करना चाह रहा था।"

इस प्रकार हम देखते हैं कि वर्ष 1988 में भी हाउस ऑफ लॉर्ड्स ने ड्यूक ऑफ वेस्टमिंस्टर के सिद्धांत की निरन्तर वैधता और अनुप्रयोग पर जोर दिया था।

जबकि जस्टिस चिन्नाप्पा रेड्डी ने यह विचार रखा कि ड्यूक ऑफ वेस्टमिंस्टर मामले में रामसे के मामले में दिए गए फैसले को आधिकारिक रूप से खारिज कर दिया गया था, लेकिन वर्ष 2001 में हाउस ऑफ लॉर्ड्स ने ऐसा नहीं माना, जैसा कि मैकनिवेन (इंस्पेक्टर ऑफ टैक्सेस) बनाम वेस्टमोरलैंड इन्वेस्टमेंट्स लिमिटेड मामले में देखा जा सकता है। लॉर्ड हॉफमैन ने कहा:

"रामसे मामले में लॉर्ड विल्बरफोर्स और टलीबेल्टन के लॉर्ड फ्रेजर, जिन्होंने दूसरा मुख्य भाषण दिया था, इस बात पर जोर देने में सावधान थे कि सदन आईआरसी बनाम ड्यूक ऑफ वेस्टमिंस्टर (1936) एसी 1, (1935) ऑल ईआर रेप.259 के सिद्धांत से विचलित नहीं हो रहा है। फिर भी इस बात पर काफी चर्चा हुई है कि दोनों मामलों को कैसे सुलझाया जाए। अगर योजना बनाने वाले विभिन्न न्यायिक रूप से अलग-अलग अधिग्रहण और निपटान वास्तविक थे, तो सदन उन्हें एक समग्र स्व-समाधान में कैसे समेट सकता है?

क्या कानूनी स्थिति की अनदेखी करने और मामले के सार को देखे बिना लेनदेन को रद्द करना उचित है?

मेरे प्रभु, मैं यह सुझाव देने का साहस करता हूँ कि रैमसे मामले को ड्यूक ऑफ वेस्टमिंस्टर के मामले के साथ मिलाने में जो कुछ कठिनाई महसूस की गई है, वह लॉर्ड टॉमलिन के कथन में अस्पष्टता से उत्पन्न हुई है कि न्यायालय 'कानूनी स्थिति' को अनदेखा नहीं कर सकते हैं और 'मामले के सार' को ध्यान में रख सकते हैं। यदि 'कानूनी स्थिति' यह है कि कर कानूनी रूप से परिभाषित अवधारणा के संदर्भ में लगाया जाता है, जैसे कि बिक्री पर हस्तांतरण का गठन करने वाले दस्तावेज़ पर देय स्टाम्प शुल्क, तो न्यायालय ऐसे लेनदेन पर कर नहीं लगा सकता है जो इस आधार पर ऐसे किसी दस्तावेज़ का उपयोग नहीं करता है कि यह समान आर्थिक प्रभाव प्राप्त करता है। दूसरी ओर, यदि कानूनी स्थिति यह है कि कर वाणिज्यिक अवधारणा के संदर्भ में लगाया जाता है, तो मामले के व्यावसायिक 'सार' को ध्यान में रखना कानूनी स्थिति को अनदेखा करना नहीं है, बल्कि इसे प्रभावी बनाना है।

रामसे मामले और उसके बाद के मामलों में दिए गए भाषणों में लेन-देन की 'वास्तविक' प्रकृति और 'वास्तविक दुनिया' में क्या होता है, के बारे में कई संदर्भ हैं। ये अभिव्यक्तियाँ अपने संदर्भ में ज्ञानवर्धक हैं, लेकिन आपको इस बात को लेकर सावधान रहना होगा कि इनका इस्तेमाल किस अर्थ में किया जा रहा है।

अन्यथा आप वास्तविकता की प्रकृति के बारे में सभी प्रकार की अनावश्यक दार्शनिक कठिनाइयों में फंस जाते हैं और विशेष रूप से, इस बारे में कि कैसे किसी लेन-देन को 'दिखावा' नहीं कहा जा सकता है और फिर भी 'वास्तविक दुनिया' में क्या हुआ, यह तय करने के उद्देश्य से 'अनदेखा' किया जा सकता है। इस बात पर ध्यान देने की आवश्यकता है कि कोई चीज एक उद्देश्य के लिए वास्तविक हो सकती है लेकिन दूसरे के लिए नहीं। जब लोग किसी चीज को 'वास्तविक' कहते हैं, तो उनका मतलब होता है कि यह किसी ऐसी अवधारणा के अंतर्गत आती है जो उनके दिमाग में है, किसी और चीज के विपरीत जो ऐसा करने के लिए सोचा जा सकता है, लेकिन ऐसा नहीं है। जब कोई अर्थशास्त्री कहता है कि वास्तविक आय में गिरावट आई है, तो उसका इरादा वास्तविक आय और काल्पनिक आय के बीच अंतर करना नहीं है। अंतर विशेष रूप से उन आय के बीच है जिन्हें मुद्रास्फीति के लिए समायोजित किया गया है और जिन्हें नहीं किया गया है। यह जानने के लिए कि 'वास्तविक' से उसका क्या मतलब है, पहले उस अवधारणा (मुद्रास्फीति समायोजन) को पहचानना होगा जिसके संदर्भ में वह इस शब्द का उपयोग कर रहा है।

इस प्रकार यह कहते हुए कि रामसे मामले में लेन-देन दिखावटी लेन-देन नहीं थे, कोई व्यक्ति लेन-देन के न्यायिक वर्गीकरण को व्यक्तिगत और पृथक के रूप में स्वीकार कर रहा है और कह रहा है कि उनमें से प्रत्येक में कोई दिखावा शामिल नहीं था। उनका उद्देश्य ठीक वही करना था जो वे करने का दावा करते थे। उनमें एक कानूनी वास्तविकता थी। लेकिन यह कहते हुए कि वे 'वास्तविक' निपटान नहीं थे जो 'वास्तविक' नुकसान को जन्म देते थे, कोई व्यक्ति न्यायिक वर्गीकरण को अस्वीकार कर रहा है क्योंकि यह 'निपटान' और 'नुकसान' की वैधानिक अवधारणाओं के उद्देश्यों के लिए आवश्यक रूप से निर्णायक नहीं है, जैसा कि उचित रूप से व्याख्या की गई है। यहाँ विरोधाभास इन अवधारणाओं के व्यावसायिक अर्थ के साथ है। और यह कहते हुए कि आयकर कानून का उद्देश्य 'वास्तविक दुनिया में' काम करना था, कोई फिर से वाणिज्यिक संदर्भ का उल्लेख कर रहा है जिसे संसद द्वारा उपयोग की जाने वाली अवधारणाओं के निर्माण को प्रभावित करना चाहिए।"

इसलिए, सम्मान के साथ, हम इस दृष्टिकोण से सहमत नहीं हो सकते कि ड्यूक ऑफ वेस्टमिंस्टर मर चुका है, या इंग्लैंड में उसका भूत भगा दिया गया है। हाउस ऑफ लॉर्ड्स ऐसा नहीं सोचता है, और हम सम्मान के साथ सहमत हैं। हमारे विचार में, ड्यूक ऑफ वेस्टमिंस्टर में सिद्धांत अपने जन्म के देश में बहुत जीवित और सक्रिय है। और जहां तक ​​इस देश का सवाल है, सीआईटी बनाम रमन में शाह, जे. की टिप्पणियां आज भी बहुत प्रासंगिक हैं।

इस संबंध में हम एम.वी. वल्लिपप्पन और अन्य बनाम आई.टी.ओ. में मद्रास उच्च न्यायालय के निर्णय का संदर्भ दे सकते हैं , जिसने सही निष्कर्ष निकाला है कि मैकडॉवेल के निर्णय को इस तरह नहीं पढ़ा जा सकता कि कर नियोजन का हर प्रयास अवैध है और उसे अनदेखा किया जाना चाहिए, या यह कि हर लेनदेन या व्यवस्था जो कानून के तहत पूरी तरह से स्वीकार्य है, जिसका करदाता के कर बोझ को कम करने का प्रभाव है, को नापसंद किया जाना चाहिए। हालाँकि मद्रास उच्च न्यायालय को आई.आर.सी. बनाम चैलेंज कॉर्पोरेशन लिमिटेड में प्रिवी काउंसिल के निर्णय का संदर्भ देने का अवसर मिला था, और उसे क्रेवन में हाउस ऑफ लॉर्ड्स की घोषणा का लाभ नहीं मिला था, फिर भी मद्रास उच्च न्यायालय द्वारा लिया गया दृष्टिकोण सही प्रतीत होता है और हम इससे सहमत हैं।

हम गुजरात उच्च न्यायालय के बनयान और बेरी बनाम आयकर आयुक्त मामले में दिए गए फैसले का भी हवाला दे सकते हैं , जहां मैकडोवेल का जिक्र करते हुए न्यायालय ने कहा था:

"न्यायालय ने कहीं भी यह नहीं कहा कि करदाता की ओर से प्रत्येक कार्य या निष्क्रियता जिसके परिणामस्वरूप भविष्य में उस पर कर देयता में कमी आती है, उसे संदेह की दृष्टि से देखा जाना चाहिए और कार्य की वैधता या वास्तविकता से परे कर से बचने के लिए एक उपकरण के रूप में माना जाना चाहिए; दुर्भाग्य से, हमारी राय में, न्यायाधिकरण ने स्पष्ट रूप से मैकडॉवेल मामले (1985) 154 आईटीआर 148 (एससी) में किए गए कथन से यह निष्कर्ष निकाला है। किसी भी निर्णय के अनुपात को उस संदर्भ में समझा जाना चाहिए जिसमें वह लिया गया है। मैकडॉवेल के निर्णय को जन्म देने वाले तथ्य और परिस्थितियाँ हमें इस बात में कोई संदेह नहीं छोड़ती हैं कि उपरोक्त मामले में बताए गए सिद्धांत ने नागरिक की अपनी आवश्यकताओं, अपनी इच्छाओं के अनुसार किसी भी व्यापार, गतिविधि या अपने मामलों की योजना बनाने के तरीके को कानून के ढांचे के भीतर सावधानी से करने की स्वतंत्रता को प्रभावित नहीं किया है, जब तक कि यह रंग-बिरंगे उपकरण की श्रेणी में न आए जिसे उचित रूप से एक उपकरण या संदिग्ध विधि या स्पष्ट गरिमा के साथ छल कहा जा सकता है।"

यह इस मामले पर हमारे अपने दृष्टिकोण के अनुरूप है।

सीडब्ल्यूटी बनाम अरविंद नरोत्तम, जो कि संपत्ति कर अधिनियम के अंतर्गत एक मामला है, में संपत्ति कर अधिनियम की धारा 21(2) के अंतर्गत करदाता, उसकी पत्नी और बच्चों के लाभ के लिए समान शर्तों पर तीन ट्रस्ट डीड तैयार किए गए थे । राजस्व विभाग ने मैकडॉवेल पर भरोसा जताया। इस न्यायालय की खंडपीठ के दोनों विद्वान न्यायाधीशों ने अलग-अलग राय दी।

मुख्य न्यायाधीश पाठक ने अपनी राय में कहा (पृष्ठ 486 पर):

"राजस्व के विद्वान वकील ने मैकडॉवेल एंड कंपनी लिमिटेड बनाम सीटीओ (1985) 154 आईटीआर 148 (एससी) पर भी भरोसा किया। यह निर्णय राजस्व के मामले को आगे नहीं बढ़ा सकता क्योंकि निपटान के दस्तावेजों की भाषा स्पष्ट है और इसमें कोई अस्पष्टता नहीं है।"

न्यायमूर्ति एस. मुखर्जी ने मैकडॉवेल के मामले पर गौर करने के बाद कहा, (पृष्ठ 487 पर):

"जहां विलेखों के निर्माण पर वास्तविक प्रभाव स्पष्ट है, जैसा कि इस मामले में है, कर परिहार को हतोत्साहित करने की अपील एक प्रासंगिक विचार नहीं है। लेकिन चूंकि यह किया गया था, इसलिए इसे नोट किया जाना चाहिए और अस्वीकार कर दिया जाना चाहिए।"

मथुराम अग्रवाल बनाम मध्य प्रदेश राज्य मामले में एक अन्य संविधान पीठ को इस मुद्दे पर विचार करने का अवसर मिला था। पीठ ने टिप्पणी की:

"कराधान कानून में विधानमंडल की मंशा प्रावधानों की भाषा से समझी जानी चाहिए, खास तौर पर तब जब भाषा स्पष्ट और सुस्पष्ट हो। कर अधिनियम में स्पष्ट भाषा में जो कहा गया है, उससे अधिक किसी भी इरादे या शासन के उद्देश्य को समझना संभव नहीं है। प्रावधान बनाने से प्राप्त होने वाले आर्थिक परिणाम राजकोषीय कानून की व्याख्या करने में प्रासंगिक नहीं हैं। समान रूप से अस्वीकार्य वह व्याख्या है जो कानून की स्पष्ट, सुस्पष्ट भाषा से मेल नहीं खाती। कानून को अर्थ देने के लिए शब्दों को जोड़ा या प्रतिस्थापित नहीं किया जा सकता है जो विधानमंडल की भावना और इरादे की सेवा करेगा।"

संविधान पीठ ने बैंक ऑफ चेट्टीनाड लिमिटेड बनाम सीआईटी में की गई टिप्पणियों को दोहराया , तथा आईआरसी बनाम ड्यूक ऑफ वेस्टमिंस्टर में लार्ड रसेल ऑफ किलोवेन की टिप्पणियों और रसेल बनाम स्कॉट में लार्ड सिमंड्स की टिप्पणियों को अनुमोदन के साथ उद्धृत किया। इस प्रकार हमें ऐसा प्रतीत होता है कि ड्यूक ऑफ वेस्टमिंस्टर का सिद्धांत न केवल इंग्लैंड में जीवित और सक्रिय है, बल्कि मैकडोवेल के बाद पैदा हुए अस्थायी अशांति के बावजूद, भारत में भी इसे संवैधानिक पीठ का न्यायिक आशीर्वाद प्राप्त हुआ है।

इसलिए, प्रतिवादियों द्वारा अपने दावे के समर्थन में फर्निस, रामसे और बर्मा ऑयल पर भरोसा करना बेकार है। संयुक्त राज्य अमेरिका और अन्य न्यायक्षेत्रों में भी स्थिति अलग नहीं है।

संयुक्त राज्य अमेरिका की स्थिति अमेरिकी न्यायशास्त्र के निम्नलिखित अंश में प्रतिबिंबित होती है:

"करदाता का यह कानूनी अधिकार है कि वह अन्यथा अपने करों की राशि को कम कर दे या कानून द्वारा अनुमत तरीकों से उनसे पूरी तरह से बच जाए, इस पर संदेह नहीं किया जा सकता। कर बचाने की प्रेरणा कर अधिकारियों या न्यायालयों को करदाता के अन्यथा उचित और सद्भावपूर्ण कार्रवाई के तरीकों में से चुनाव को रद्द करने या उसकी अवहेलना करने का औचित्य नहीं देती है, और जब करदाता अपने कर दायित्व की गणना करने के लिए अपने पास उपलब्ध कानूनी तरीके का सहारा लेता है, तो राज्य यह शिकायत नहीं कर सकता कि परिणाम करदाता के लिए इच्छित से अधिक लाभकारी है। यह भी कहा गया है कि यह सर्वविदित है कि कराधान के दायित्व को प्रभावित करने वाले मूल तथ्यों में अक्सर कराधान से बचने के उद्देश्य से परिवर्तन किए जाते हैं, लेकिन जहां ऐसे परिवर्तन वास्तविक होते हैं और केवल दिखावटी नहीं होते हैं, हालांकि कराधान से बचने के उद्देश्य से किए जाते हैं, वे कराधान से बचने के लिए नहीं होते हैं। इस प्रकार, कोई व्यक्ति कराधान से बचने के लिए अपना निवास स्थान बदल सकता है, या अपने धन को गैर-कर योग्य प्रतिभूतियों में या ऐसी संपत्ति के रूप में लगाकर अपनी संपत्ति का रूप बदल सकता है जिस पर कम कर लगेगा, और धोखाधड़ी का दोषी नहीं होगा। दूसरी ओर, यदि कोई करदाता कर निर्धारण के समय, स्थायी परिवर्तन की मंशा के बिना, कराधान से बचने के उद्देश्य से कर योग्य संपत्ति को गैर-कर योग्य संपत्ति में परिवर्तित कर लेता है, तथा कर निर्धारण का समय बीत जाने के तुरंत बाद, संपत्ति को उसके मूल स्वरूप में पुनः परिवर्तित कर देता है, तो यह कर कानूनों की अपमानजनक चोरी, धोखाधड़ी है, तथा इसे बर्दाश्त नहीं किया जाएगा।"

इस प्रस्ताव के संबंध में अमेरिकी न्यायालयों के कई निर्णयों का हवाला दिया गया कि कर से बचने का उद्देश्य किसी लेन-देन संबंधी स्थिति की कानूनी प्रभावकारिता के विचार में अप्रासंगिक है।

हम जोहानसन के मामले में संघीय न्यायालय की टिप्पणियों को दोहरा सकते हैं कि जोहानसन के लिए मकसद अप्रासंगिक है। पेरी आर. बास बनाम आंतरिक राजस्व आयुक्त मामले में अमेरिकी न्यायालय की टिप्पणियां भी इसी तरह की हैं:

"हम अनुमान लगाते हैं कि स्टैंटस को याचिकाकर्ताओं द्वारा कन्वेंशन के तहत निगम की योग्यता के माध्यम से अपने करों को कम करने के उद्देश्य से बनाया गया था। हालाँकि, परीक्षण निगम बनाने में करदाता का व्यक्तिगत उद्देश्य नहीं है। बल्कि, यह है कि क्या उस उद्देश्य को मूल व्यवसायिक कार्यों को करने वाले निगम के माध्यम से पूरा करने का इरादा है। यदि निगम का उद्देश्य मूल व्यवसायिक कार्यों को पूरा करना है, या यदि यह वास्तव में मूल व्यवसायिक गतिविधि में संलग्न है, तो इसे संघीय कर उद्देश्यों के लिए अनदेखा नहीं किया जाएगा।"

बार्बर-ग्रीन अमेरिकास, इंक. बनाम आंतरिक राजस्व आयुक्त मामले में यह देखा गया कि किसी निगम को पश्चिमी गोलार्ध व्यापार निगम कर लाभ से केवल इसलिए वंचित नहीं किया जाएगा क्योंकि उसे जानबूझकर ऐसे लाभ प्राप्त करने के लिए बनाया और संचालित किया गया था। इसी तरह, अन्यथा योग्य किसी निगम को केवल इसलिए अनदेखा नहीं किया जाना चाहिए क्योंकि उसे जानबूझकर संयुक्त राज्य-स्विस परिसंघ आयकर सम्मेलन के लाभ प्राप्त करने के लिए बनाया और संचालित किया गया था।

हालाँकि मॉरीशस कानून के तहत निगमन के संबंध में 'छद्म' और 'उपकरण' शब्दों का इस्तेमाल शिथिल रूप से किया गया था, लेकिन हम यहाँ एक चेतावनी देना उचित समझते हैं। इन शब्दों का इस्तेमाल जादुई मंत्रों या किसी कानूनी स्थिति के प्रभाव को कम करने या खत्म करने के लिए नहीं किया जाना चाहिए। जैसा कि लॉर्ड एटकिन ने ड्यूक ऑफ वेस्टमिंस्टर में बताया है:

"मैं युक्ति शब्द का प्रयोग किसी भी भयावह अर्थ में नहीं करता; क्योंकि यह स्वीकार किया जाना चाहिए कि व्यक्ति, चाहे वह गरीब और विनम्र हो या धनी और कुलीन, को अपनी पूंजी और आय का इस तरह से निपटान करने का कानूनी अधिकार है कि वह अपने ऊपर कम से कम कर लगाए। न्यायालय का एकमात्र कार्य उसके निपटान के कानूनी परिणाम को निर्धारित करना है, जहां तक ​​वे कर को प्रभावित करते हैं।"

लॉर्ड टॉमलिन ने कहा:

"निःसंदेह, ऐसे मामले भी हो सकते हैं जहां दस्तावेज प्रामाणिक न हों और न ही उन पर कार्रवाई करने का इरादा हो, बल्कि उनका उपयोग केवल एक अलग लेनदेन को छिपाने के लिए किया जाता हो।"

स्नूक बनाम लंदन और वेस्ट राइडिंग इन्वेस्टमेंट्स लिमिटेड में लॉर्ड डिप्लॉक एलजे ने कानूनी अवधारणा के रूप में 'शम' शब्द के प्रयोग को निम्नलिखित शब्दों में समझाया:

"मुझे लगता है कि इस लोकप्रिय और अपमानजनक शब्द के उपयोग में क्या, यदि कोई, कानूनी अवधारणा शामिल है, इस पर विचार करना आवश्यक है। मुझे लगता है कि, यदि इसका कानून में कोई अर्थ है, तो इसका अर्थ है 'नकली' के पक्षकारों द्वारा किए गए कार्य या निष्पादित दस्तावेज, जिनका उद्देश्य तीसरे पक्ष या न्यायालय को पक्षों के बीच कानूनी अधिकार और दायित्व बनाने का आभास देना है, जो वास्तविक कानूनी अधिकार और दायित्व (यदि कोई हो) से अलग है, जिसे पक्षकार बनाना चाहते हैं। हालाँकि, मुझे लगता है कि एक बात कानूनी सिद्धांत, नैतिकता और अधिकारियों में स्पष्ट है (यॉर्कशायर रेलवे वैगन कॉन्ट्रैक्टिंग स्टेट बनाम मैक्लर (1882) 21 Ch.D.309; स्टोनले फाइनेंस, लिमिटेड बनाम फिलिप्स (1965) 1 ऑल ईआर 513 देखें) कि कार्यों या दस्तावेजों को "नकली" होने के लिए, चाहे इससे जो भी कानूनी परिणाम हों, सभी पक्षों का एक समान इरादा होना चाहिए कि कार्य या दस्तावेज कानूनी अधिकार और दायित्व बनाने के लिए नहीं हैं, जिन्हें वे बनाने का आभास देते हैं। "एक "शैमर" उस पक्ष के अधिकारों को प्रभावित करता है जिसे उसने धोखा दिया है।"

वामन राव एवं अन्य बनाम भारत संघ एवं अन्य तथा मिनर्वा मिल्स लिमिटेड एवं अन्य बनाम भारत संघ एवं अन्य में , इस न्यायालय ने अनुच्छेद 31बी के संदर्भ में 'युक्ति' शब्द के अर्थ पर विचार किया था, जिसमें यह प्रावधान था कि नौवीं अनुसूची में निर्दिष्ट अधिनियमों और विनियमों को इस आधार पर शून्य या शून्य नहीं माना जाएगा कि वे मौलिक अधिकारों से असंगत हैं। यहां 'युक्ति' शब्द का प्रयोग अपमानजनक नहीं था, बल्कि एक निश्चित कानूनी परिणाम उत्पन्न करने के उद्देश्य से कानून के प्रावधान का वर्णन करने के लिए किया गया था।

यदि न्यायालय को लगता है कि करदाता द्वारा उठाए गए कानूनी कदमों की श्रृंखला के बावजूद, इच्छित कानूनी परिणाम प्राप्त नहीं हुआ है, तो न्यायालय को मध्यवर्ती कदमों की अनदेखी करने का अधिकार हो सकता है, लेकिन न्यायालय के लिए करदाता के 'वास्तविक उद्देश्य' के कुछ काल्पनिक आकलन के आधार पर हस्तक्षेप करने वाले कानूनी कदमों को गैर-अस्तित्व के रूप में मानना ​​उचित नहीं होगा। हमारे विचार में, न्यायालय को वस्तुनिष्ठ तरीके से मूर्त चीज़ों से निपटना चाहिए और किसी भी तरह की इच्छा-पूर्ति का पीछा नहीं करना चाहिए।

बैंक ऑफ चेट्टीनाड में प्रिवी काउंसिल का फैसला, जिसमें वेस्टमिंस्टर में लॉर्ड रसेल की राय से प्राप्त निर्देशों को पूरे दिल से मंजूरी दी गई थी, इस देश में उस समय कानून था जब संविधान लागू हुआ था। यह उस समय लागू कानून था, जो अनुच्छेद 372 के कारण जारी रहा । जब तक संसद के अधिनियम द्वारा या इस न्यायालय के स्पष्ट घोषणा द्वारा इसे निरस्त नहीं किया जाता है, हमें लगता है कि यह कानूनी सिद्धांत अच्छा बना रहेगा। मैकडोवेल को उत्सुकता से स्कैन करने के बाद, हमें उसमें बैंक ऑफ चेट्टीनाड में प्रिवी काउंसिल के फैसले से असहमति जताने या उसे खारिज करने का कोई संदर्भ नहीं मिलता है। यदि ऐसा है, तो ऐसा प्रतीत होता है कि इस सिद्धांत को इस न्यायालय की संवैधानिक पीठ ने माथुरम में अनुमोदन के साथ दोहराया है। इसलिए, हम प्रतिवादियों के इस तर्क को स्वीकार करने में असमर्थ हैं कि भारत में राजकोषीय न्यायशास्त्र में बहुत बड़ा बदलाव हुआ है, हमारे निर्णय में, वेस्टमिंस्टर से लेकर बैंक ऑफ चेट्टीनाड से लेकर मथुराम तक, मैकडॉवेल की अड़चनों के बावजूद, कानून एक जैसा ही रहा है।

हम इस तर्क से सहमत नहीं हो पा रहे हैं कि किसी कार्य को, जो अन्यथा कानून की दृष्टि से वैध है, केवल इस आधार पर अवैध माना जा सकता है कि उसके पीछे कोई अंतर्निहित उद्देश्य है, जिसके परिणामस्वरूप राष्ट्रीय हितों को कोई आर्थिक हानि या पूर्वाग्रह हो सकता है, जैसा कि प्रतिवादियों द्वारा माना गया है।

परिणामस्वरूप, हमारा मानना ​​है कि दिल्ली उच्च न्यायालय ने विवादित परिपत्र को रद्द करने में सभी पहलुओं पर गलती की है। अपील के तहत निर्णय को रद्द किया जाता है और यह माना जाता है और घोषित किया जाता है कि परिपत्र संख्या 789 दिनांक 13.4.2000 वैध और प्रभावकारी है।

हम विद्वान अटॉर्नी जनरल श्री हरीश साल्वे, श्री प्रशांत भूषण और व्यक्तिगत रूप से पक्षकार श्री एस.के. झा के प्रति अपनी कृतज्ञता व्यक्त किए बिना इस निर्णय से विदा नहीं ले सकते, जिन सभी ने अपने परिश्रमपूर्ण अनुसंधान द्वारा प्रचुर सामग्री जुटाई और अपने सूक्ष्म तर्कों से बहुत सहायता प्रदान की।

[1985] 154 आईटीआर 148.

इस संबंध में देखें मगनभाई ईश्वरभाई पटेल एवं अन्य बनाम भारत संघ एवं अन्य (1970) 3 एससीसी 400।

[1988] 144 आईटीआर 146.

[1991] 190 आईटीआर 626.

इस संबंध में लियोनहार्ट आंद्रा अंड पार्टनर, जीएमबीएच बनाम आयकर आयुक्त [2001] 249 आईटीआर 418 भी देखें ।

[1993] 202 आईटीआर 508.

[1995] 212 आईटीआर 31.

संवैधानिक कानून में मामले, डीएल कीर और एफएच लॉसन, पृ.53-54, 159-163 (ईएलबीएस और ऑक्सफोर्ड यूनिवर्सिटी प्रेस 5वां संस्करण)।

केन्द्रीय उत्पाद शुल्क अधिनियम, 1944 की धारा 5ए और केन्द्रीय बिक्री कर अधिनियम, 1956 की धारा 8(5) देखें । (1999) 4 एससीसी 11, पैरा 14 से 22।

(1959) एससीआर 1099.

सुप्रा नोट 10.

[1981] 131 आईटीआर 597.

क्रॉफोर्ड ऑन स्टैच्युटरी कंस्ट्रक्शन, 1940 एड, जैसा कि सुप्रे नोट 13 में है। [1908] आईएलआर 35 कैल 701, 713।

[1979] 4 एससीसी 565.

सुप्रा नोट 13.

[1965] 56 आईटीआर 198.

[1971] 82 आईटीआर 913.

[1999] 237 आईटीआर 889, 896 पर।

[2001] 252 आईटीआर 1.

[2002] 2 एससीसी 127 पैरा 11.

इस संबंध में देखें सिक्किम राज्य बनाम दोरजी शेरिंग भूटिया एवं अन्य (1991) 4 एससीसी 243, पैरा 16; एनबी संजना, केंद्रीय उत्पाद शुल्क सहायक कलेक्टर, बॉम्बे एवं अन्य बनाम एल्फिन्शोन स्पिनिंग एंड वीविंग मिल्स कंपनी लिमिटेड (1971) 1 एससीसी 337; बी. बालाकोटैया बनाम भारत संघ एवं अन्य (1968) एससीआर 1052 तथा अफजल उल्लाह बनाम उत्तर प्रदेश राज्य (1964) 4 एससीआर 991।

इस संबंध में हरिशंकर बागला एवं अन्य बनाम मध्य प्रदेश राज्य 1955 एससीआर 380 और किशन प्रकाश शर्मा बनाम भारत संघ एवं अन्य (2001) 5 एससीसी 212 में इस न्यायालय की टिप्पणियां देखें ।

(1984) 4 एससीसी 27 पैरा 14.

जीन-माइक रिवियर, कैहियर्स डे ड्रोइट फिस्कल इंटरनेशनल, VolLXXIIa पीपी.47-76 पर। 336एफ.2डी.809.

इस संबंध में देखें रामनाथन चेट्टियार बनाम आयकर आयुक्त, मद्रास [1973] 88 आईटीआर 169. (1989) 4 एससीसी 592.

इस संबंध में तमिलनाडु (मद्रास राज्य) हैंडलूम वीवर्स कॉन्ट्रैक्टिंग स्टेट-ऑपरेटिव सोसाइटी लिमिटेड बनाम सेंट्रल एक्साइज के सहायक कलेक्टर 1978 ईएलटी 57 (मद्रास हाईकोर्ट) में मद्रास उच्च न्यायालय का निर्णय भी देखें ।

(1995) 1 एससीसी 274.

[1994] 213 आईटीआर 317.

[1999] 239 आईटीआर 650.

वही 85 डीटीसी5188, 5190 पर।

वही इस संबंध में देखें क्लॉस वोगेल, डबल टैक्सेशन कन्वेंशन, पृ.26-29 (तीसरा संस्करण)। (1997) 785 एफसीए।

(2000) एफसीए 635.

1998 कैन. टैक्स Ct.LEXIS 1140.

[1975] 100 आईटीआर 706.

लॉर्ड मैकनेयर, द लॉ ऑफ ट्रीटीज़, पृ.336 (ऑक्सफोर्ड, क्लेरेंडन प्रेस में, 1961)। वही।

53 (1) डब्ल्यूएलआर 483.

एल.ओपेनहेम, ओपेनहेम का अंतर्राष्ट्रीय कानून, अनुच्छेद 626 (9वां संस्करण)। फिलिप बेकर, डबल टैक्सेशन कन्वेंशन और अंतर्राष्ट्रीय कानून, पृ.91 ((1994) दूसरा संस्करण)। फ्रांसिस बेनियन, वैधानिक व्याख्या, पृ. 461 [बटरवर्थ्स, 1992 (दूसरा संस्करण)]। डेविड आर. डेविस, अंतर्राष्ट्रीय डबल टैक्सेशन राहत के सिद्धांत, पृ.4 (लंदन स्वीट एंड मैक्सवेल, 1985)।

रॉय रोहतगी, बेसिक इंटरनेशनल टैक्सेशन पृ.373-374 (क्लूवर लॉ इंटरनेशनल)। वही।

वही.

सुप्रा नोट 1.

वही.

वही.

वही .

(1926) एसी 395 412 पर।

(1936) एसी 1; 19 टीसी 490.

सुप्रा नोट 1.

सुप्रा नोट 56.

सुप्रा नोट 57.

सुप्रा नोट 1.

(1982) एसी 300.

(1982) एसटीसी 30.

(1984) 1 ऑल ईआर 530.

सुप्रा नोट 57.

सुप्रा नोट 1.

[1968] 67 आईटीआर 11.

सुप्रा नोट 57.

सुप्रा नोट 56.

सुप्रा नोट 1, पृष्ठ 171.

सुप्रा नोट 1.

वही सुप्रा नोट 57.

(1988) 3 ऑल ईआर 495.

सुप्रा नोट 64.

सुप्रा नोट 63.

सुप्रा नोट 62.

सुप्रा नोट 57.

सुप्रा नोट 62.

सुप्रा नोट 57.

(2001) 1 सभी ईआर 865 877-878 पर।

सुप्रा नोट 57.

वही.

सुप्रा नोट 67.

(1988) 170 आईटीआर 238.

सुप्रा नोट 1.

(1987) 2 डब्ल्यूएलआर 24.

सुप्रा नोट 74.

(1996) 222 आईटीआर 831, 850 पर।

सुप्रा नोट 1.

(1988) 173 आईटीआर 479.

सुप्रा नोट 1.

(1999) 8 एससीसी 667 पैरा 12.

(1940) 8 आईटीआर 522 (पीसी)।

सुप्रा नोट 57.

(1948) 2 सभी ईआर 15.

सुप्रा नोट 57.

सुप्रा नोट 1.

सुप्रा नोट 64.

सुप्रा नोट 62.

सुप्रा नोट 63.

अमेरिकन ज्यूरिसप्रूडेंस (1973 द्वितीय संस्करण खंड 71)। इस संबंध में देखें ग्रेगरी बनाम हेल्वरिंग 293 US465, 469 55 S.Ct. 226, 267, 78 L.ed.566, 97 ALR 1335; हेल्वरिंग बनाम सेंट लुइस ट्रस्ट कंपनी 296 US 48, 56 S.Ct. 78, 80L; बेकर बनाम सेंट लुइस यूनियन ट्रस्ट कंपनी 296 US 48, 56 S.Ct. 78, 80L. सुप्रा नोट 27.

(1968) यूएस 50 टीसी 595.

(1960) 35 टीसी365, 383,384.

सुप्रा नोट 57.

(1967) सभी ईआर 518 528 पर।

(1981) 2 एससीसी 362 पैरा 45.

(1980) 3 एससीसी 625 पैरा 91.

सुप्रा नोट 94.

सुप्रा नोट 57.

सुप्रा नोट 1.

सुप्रा नोट 94.

सुप्रा नोट 93.

सुप्रा नोट 57.

सुप्रा नोट 94.

सुप्रा नोट 93.

सुप्रा नोट 1.